Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 11.05.2026 р. № 2709/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства щодо особливостей застосування положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V Податкового кодексу України (далі – ПКУ) при здійсненні операцій з постачання товарів оборонного призначення та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ, повідомляє.

Як зазначено у зверненні, між Товариством та державним замовником укладено державний контракт, предметом якого є виготовлення та постачання товару спеціального/оборонного призначення для потреб військової частини/іншого державного замовника у сфері оборони. Зазначений товар виготовляється на виконання державного контракту, а його закупівля та постачання здійснюються в межах правового режиму оборонних закупiвель.

Враховуючи викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи правильно Товариство розуміє, що у разі, якщо операція з постачання товару спеціального/оборонного призначення державному замовнику для потреб військової частини підпадає пiд звільнення вiд оподаткування ПДВ відповідно до пункту 32 пiдроздiлу 2 роздiлу ХХ ПКУ, то суми ПДВ, сплаченi у складi вapтocтi тoвapiв, робiт i послуг, якi придбаваються з ПДВ та використовуються виключно для виробництва такого товару, не пiдлягають включенню до податкового кредиту відповідно до пункту 198.4 статтi 198 розділу V ПКУ?

2) чи правильно Товариство розуміє, що суми ПДВ, сплаченi у складі вapтocтi сировини, матеріалів, комплектувальних виробів, напівфабрикатів, робiт i послуг, якi були придбанi з ПДВ та використовуються виключно для виробництва товару оборонного призначення, постачання якого звiльняється вiд оподаткування ПДВ на пiдставi пункту 32 пiдроздiлу 2 роздiлу ХХ ПКУ, пiдлягають включенню до витрат, виробничої собiвартостi та цiни тaкoї продукцiї вiдповiдно до пунктiв 12 та 14 Порядку формування та коригування очікуваної вартості товарів, робіт і послуг оборонного призначення, закупівля яких здійснюється за неконкурентною процедурою, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 березня 2021 року № 309 (далі – Порядок 309)?

3) чи правильно Товариство розуміє, що щодо тoвapiв, робіт та послуг, придбаних без ПДВ, до виробничої собівартості включається її фактична вapтicть придбання у повному обсязі, а питання формування податкового кредиту за такими операціями не виникає?

4) чи правильно Товариство розуміє, що у випадку, якщо oкpeмi товари, роботи чи послуги були придбанi з ПДВ та суми ПДВ за ними були первісно включені до складу податкового кредиту, але в подальшому тaкi придбання фактично були використані виключно для виробництва товару оборонного призначення, постачання якого звільняється вiд оподаткування ПДВ, податкові наслідки визначаються з урахуванням пункту 198.5 статтi 198 розділу V ПКУ?

5) чи правильно Товариство розуміє, що у випадку реального змішаного використання окремих придбань, тобто коли однi й тi caмi товари, роботи чи послуги одночасно використовуються i в оподатковуваних, i в звільнених операціях, до сум ПДВ за такими придбаннями застосовується механізм пропорційного розподілу відповідно до cтaтті 199 розділу V ПКУ, а податковий кредит зберігається лише в тiй частині, яка стосується оподаткованих ПДВ операцій?

6) чи правильно Товариство розумiє, що при формуваннi калькуляції цiни за державним контрактом на постачання товару спецiального/оборонного призначення державному замовнику:

- вapтicть придбань, здійснених без ПДВ, включається до собівартості у фактичному розмірі;

- вapтicть придбань, здійснених з ПДВ, включається до собівартості та цiни разом iз сумами ПДВ, сплаченими постачальникам, якщо тaкi придбання використовуються для виробництва продукції постачання якої звільняється вiд ПДВ?

7) чи не вбачає контролюючий орган суперечності мiж положеннями пункту 32 пiдроздiлу 2 роздiлу ХХ, пунктів 198.3, 198.4, 198.5 та cтaттi 199 розділу V ПКУ, з одного боку, i положеннями пунктів 12, 13, 14 Порядку
№ 309, з іншого боку, щодо порядку відображення сум ПДВ за придбаннями, використаними для виробництва товару оборонного призначення, постачання якого звільняється вiд оподаткування ПДВ?

8) яким чином документально платник податку повинен підтверджувати та відображати у податковому та бухгалтерському обліку використання придбаних ПДВ pecypciв у виробництві товару оборонного призначення, постачання якого звільняється вiд ПДВ, для цiлей правильного формування собiвартостi i цiни вiдповiдно до Порядку № 309?

9) чи впливає на зазначений порядок податкового обліку та ціноутворення та обставина, що готовий товар постачається саме державному замовнику в межах державного контракту для потреб військової частини та нaлежить до тoвapiв спецiального/оборонного призначення вiдповiдно до Закону України від 17 липня 2020 року № 808-IX «Про оборонні закупівлі» (далі – Закон № 808).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 розділу І ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу І ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, зі змінами і доповненнями (далі – Порядок № 1307).

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198, 199 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи;

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ) або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Статтею 199 розділу V ПКУ встановлено порядок формування податкового кредиту у разі, якщо придбані товари/послуги використовуються частково в оподатковуваних, а частково в неоподатковуваних ПДВ операціях.

Так, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях (пункт 199.1 статті 199 розділу V ПКУ).

Підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону № 808, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими в абзацах «а» – «н» підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

У підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші суб'єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації проти України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель.

У разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до підпунктів 4 і 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються щодо таких операцій (останній абзац пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненнях, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

Пункт 198.4 статті 198 розділу V ПКУ виключено на підставі Закону України від 28 грудня 2014 року № 71-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи».

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 розділу V ПКУ нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Щодо питання 2

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами)).

Отже, з питань, пов’язаних з віднесенням у бухгалтерському обліку до складу витрат, виробничої собівартості, та ціни продукції або включення до вартості продукції сум ПДВ доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

Щодо.питання 3

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Якщо постачальник не є платником ПДВ, він не нараховує податок і не складає податкову накладну, відповідно у покупця відсутні підстави для формування податкового кредиту.

Щодо питань 4, 5, 7

Якщо придбані Товариством з ПДВ товари/послуги/роботи, необоротні активи були призначені виключно для використання або почали використовуватися в операціях, які підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 4 або 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, то за такими придбаними з ПДВ товарами/послугами, необоротними активами обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 та статтею 199 розділу V ПКУ, не виникає.

Щодо питань 6, 9

Питання формування калькуляції цiни, а також визначення ціноутворення на готовий товар за державним контрактом на постачання товару спецiального/оборонного призначення державному замовнику не відноситься до компетенції ДПС.

Згідно зі статтею 36 розділу І ПКУ платники податку повинні самостійно визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Щодо питання 8

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

З приводу підтвердження або спростування міркувань Товариства щодо правомірності формування податкового кредиту, ДПС повідомляє, що в межах надання індивідуальної податкової консультації ДПС не розглядає питання щодо правильності розуміння платником податку норм податкового законодавства, а також не здійснює аналіз господарських операцій платників податку та оцінку правомірності відображення окремих операцій в податковому обліку платників податку, яка може бути досліджена під час проведення відповідних перевірок.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).