Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 13.05.2026 р. № 2774/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України у межах компетенції розглянула звернення щодо практичного застосування норм податкового законодавства та керуючись ст. 52 та п.п. «в» п.п. 69.41.3 п.п. 69.41 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є резидентом Дія Сіті та надає професійні послуги у галузі побудови та модернізації системи управління корпоративними ІТ-процесами.

До спектру послуг Товариства входять проектування процесів управління, конфігурування та інтеграція інформаційних систем, що забезпечують облік та контроль за виконанням процесів, а також проектування та розробка аналітичної звітності.

Послуги Товариства орієнтовані на ІЕ-відділи українських компаній, які потребують упорядкування та автоматизації. Це представляється можливим завдяки впровадженню програмного забезпечення та технічній підтримці, доступ до яких надає Товариство на основі Укладених контрактів із відповідними компаніями - розробниками.

Відповідно наданої інформації, Товариством як Повіреним з однієї сторони та Компанією як Довірителем з другої сторони укладено Договір доручення (далі – Договір), який регулює правовідносини між його сторонами, що виникають у зв’язку із виконанням Повіреним за плату доручення Довірителя.

Вказане Доручення полягає в тому, що Довіритель доручає, а Повірений приймає доручення як партнер Компанії та уповноважений представник Довірителя і зобов’язується за плату в порядку та на умовах, визначеним Договором та чинним законодавством України вчиняти певні юридичні та фактичні дії на території України від імені та за рахунок Довірителя. Довіритель доручає, а Повірений зобов’язується за плату у співпраці з Довірителем та на виконання доручення останнього купувати в Довірителя та перепродавати послуги доступу до програмного забезпечення та технічній підтримці Користувачам на території України.

У зв’язку з чим, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступного питання: чи буде правомірним застосування Товариством положень ч. 2 ст. 12 «Роялті» Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна від 10 лютого 1993 року та, відповідно застосуванням Товариством з обмеженою відповідальністю ставки податку на прибуток у розмірі 5 % при виплаті нерезиденту відповідно до договору доручення.

Відповідно до п.п. а п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу під доходом з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді, зокрема:  процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України або постійними представництвами нерезидентів в Україні.

Згідно з п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу роялті - будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об’єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Відповідно до п.п.134.1.3 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з п. 141.4 ст. 141 Кодексу, з джерелом походження з України.

Відповідно до п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Згідно з п.п. «в» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст.141 Кодексу доходи у вигляді роялті, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа – підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відс. (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 – 141.4.5 та 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Відповідно до п. 3.2 ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення 
подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням
стосовно податків на доход і на приріст вартості майна (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/826_648#o115), чинної в українсько-британських податкових відносинах з 11.08.1993, із змінами, внесеними  до  цієї Конвенції відповідним Протоколом (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/826_001-17#Text),  ратифікованим Законом України № 244-IX від 30.10.2019, який набрав чинності 05.12.2019 (далі – Конвенція), застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст.1 (Особи, до яких застосовується Конвенція)).

«Для цілей цієї Конвенції, доходи або прибуток, отримані суб’єктом господарювання або по домовленості, які розглядаються як повністю або частково фінансово прозорі відповідно до податкового законодавства будь-якої з Договірних Держав, вважаються доходами або прибутками резидента Договірної Держави, але тільки в межах доходу або прибутку, який розглядається для цілей оподаткування цією Державою, як дохід або прибуток резидента цієї Держави» (п. 2 ст. 1 Конвенції).

Відповідно до ст. 2 (Податки, на які поширюється Конвенція) положення Конвенції поширюються на існуючі в Договірних Державах (Україні та Великобританії) податки, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств».

Згідно з п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) для цілей Конвенцій термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб; термін «компанія» означає будь-яке корпоративне об’єднання або будь-яку  організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне обʼєднання» (п.п. «f « п. 1 ст. 3 Конвенції).

«При застосуванні цієї Конвенції у будь-який час Договірною Державою, будь-який термін, не визначений у цій Конвенції, якщо з контексту не випливає інше, має те значення, яке йому надається на той час законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється Конвенція, будь-яке значення відповідно до діючого податкового законодавства цієї Держави має перевагу над значенням, яке надається цьому терміну відповідно до інших законів цієї Держави» (п. 2 ст. 3 Конвенції).

Критерії для визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Конвенції, визначено  ст. 4 (Резидент), згідно з п. 1 якої «для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно - територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Однак цей термін не включає особу, яка підлягає оподаткуванню у цій Державі, лише стосовно доходів або приросту вартості майна з джерел у цій Державі».

Статтею 12 (Роялті) Конвенції визначено:

«1. Роялті, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.

2. Однак роялті, що виникають у Договірній Державі, можуть також оподатковуватись у цій Державі відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо бенефіціарний власник роялті є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 відсотків від загальної суми роялті.

3. Термін «роялті» при використанні в цій статті  означає платежі будь-якого виду, що одержують як  відшкодування  за користування або надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи кінематографічні фільми, будь-які патенти,  торгові марки, дизайн або модель, план,  таємну  формулу або процес,  або за інформацію («ноу-хау»), що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду.

4. Положення пунктів 1 та 2 цієї  статті  не  застосовуються,  якщо особа, яка фактично має право на одержання роялті, що є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають роялті, через розташоване там постійне представництво, або надає в цій другій Державі незалежні індивідуальні послуги з розташованої там постійної бази, і право або майно, стосовно яких сплачуються роялті, дійсно зв’язані з цим постійним представництвом чи постійною базою. У такому випадку застосовуються  положення статті 7  або  14  цієї  Конвенції, в залежності від обставин.

5. Вважається, що роялті виникають у Договірній Державі, якщо платником є ця Держава, адміністративно-політична одиниця, місцевий орган влади або резидент цієї Держави. Проте, якщо особа, що сплачує роялті, незалежно від того, є вона резидентом Договірної Держави чи ні, має у Договірній Державі постійне представництво або постійну базу, з якими безпосередньо пов’язане право або майно, стосовно яких сплачуються роялті, і витрати зі сплати цих роялті несе постійне представництво або постійна база, то вважається, що такі роялті виникають у Державі, в якій розташоване постійне представництво або постійна база.

6. Якщо з причин особливих відносин між платником і особою, яка  фактично має право на одержання роялті, або між ними обома і будь-якою третьою  особою,  сума  роялті  перевищує,  з  будь-яких причин,  сума,  що  була  б узгоджена між платником і особою, яка фактично має право  на  одержання  роялті,  за  відсутністю таких відносин,  положення  цієї статті будуть застосовуватися тільки до останньої згаданої суми. У цьому випадку надмірна частина платежу, як і раніше, підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства кожної Договірної Держави, з належним урахуванням інших  положень цієї Конвенції».

У п. 3 ст. 12 Конвенції «комп’ютерні програми/програмне забезпечення» прямо не вказані як  об’єкти, зокрема авторського права, плата за користування або за надання права користування якими вважається роялті; також у Конвенції не наведено визначення терміну «бенефіціарний власник» роялті, яке використовується у ст. 12 Конвенції. Однак, відповідно до п. 2 ст. 3 Конвенції при практичному застосуванні її положень в Україні терміни та поняття, не визначені Конвенцією мають, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається таким термінам (поняттям) чинним законодавством України (першочергово – Кодексом) щодо  оподаткування податком на прибуток підприємств (тобто податку, на який поширюється дія цієї Конвенції).

Враховуючи зазначене, у загальному порядку положення ст. 12 Конвенції слід застосовувати таким чином:

Якщо Україна є джерелом виплат доходів на користь особи, яка у розумінні Конвенції є резидентом Великобританії, і такі доходи у контексті визначення, наведеного у п. 3 ст. 12 Конвенції, є «роялті», отримувачем яких є їх фактичний (бенефіціарний) власник, то такі роялті можуть оподатковуватись в Україні відповідно до її податкового законодавства (тобто Кодексу), але податок, що стягується з цих доходів, не може перевищувати 5 відсотків від загальної суми роялті (пп. 1- 2 ст. 12 Конвенції).

Водночас, відповідно до п. 4 ст. 12 Конвенції порядок оподаткування роялті, визначений п. 1 та п. 2 ст. 12 Конвенції не застосовується, якщо особа, яка фактично має право на одержання роялті, що є резидентом Великобританії, здійснює комерційну діяльність в Україні, яка є джерелом виплат  роялті, через розташоване в ній постійне представництво, і право або майно, стосовно яких сплачуються роялті, дійсно зв’язані з цим постійним представництвом. У  такому випадку застосовуються  положення  ст.  7 (Прибуток від комерційної діяльності) Конвенції в залежності від обставин.

Крім того, при практичному застосуванні ст. 12 Конвенції при виплаті роялті з українських джерел слід враховувати обставини, зазначені у п. 5 та п. 6 ст. 12 Конвенції.

Стосовно податкового статусу уповноваженої особи нерезидента, яка виступає посередником  між ліцензіатами та нерезидентом, акумулює у себе належний нерезиденту дохід та здійснює розрахунок та виплату доходу такому нерезиденту, слід зазначити наступне.

Відповідно до п.п. «в» п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу особи, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або повʼязаних із ним осіб – нерезидентів, з метою оподаткування прирівнюються до постійного представництва.

Нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника - резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах.

Якщо посередник - резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб - нерезидентів, які є пов’язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов’язаних осіб - нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи - нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов’язаними особами (абз. 15 п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Тож Кодексом надано перелік ознак (які є невиключними), що свідчать про наявність у резидента фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента відповідну діяльність, з метою оподаткування такого резидента як постійного представництва. Тобто у разі наявності будь-якої ознаки, що наведені у абзацах 11 - 14 п.п. 14.1.193 ст. 14 Кодексу (які є невиключними), такий резидент з метою оподаткування прирівнюється до постійного представництва.

При цьому, якщо агент надає посередницькі послуги виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб - нерезидентів, які є пов’язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов’язаних осіб - нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи - нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов’язаними особам.

У разі якщо ліцензійний договір, укладений з нерезидентом, передбачає виплату ліцензіатом роялті через уповноваженого нерезидентом агента (представника, уповноваженої особи) - резидента України, відносини нерезидента (ліцензіара) та агента (представника, уповноваженої особи) будуть регулюватися окремим договором, який передбачає надання повноважень агенту (представнику, уповноваженій особі) на вчинення відповідних дій.

Згідно наданої інформації встановлено, що фактично платник податку (резидент України) є повіреним (агентом, представника, уповноваженої особи), що діє від імені та за рахунок довірителя (нерезидента, який є ліцензіаром), зокрема здійснює відповідні доручення щодо поставки програмного забезпечення користувачам на території України. Також встановлено, що ліцензіар (нерезидент, довіритель) є бенефіціарним власником доходу, отриманого з джерелом походження з України від повіреного та не здійснює господарської діяльності через постійне представництво на території України.

В описаній ситуації для цілей п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу вважається, що роялті, які платник податків - ліцензіат сплачує через агента (представника, уповноваженої особи) - резидента України, виплачуються на користь нерезидента, який є ліцензіаром. В цих договірних відносинах агент (представник, уповноважена особа) лише збирає платежі від ліцензіатів і перераховує їх ліцензіару згідно з умовами агентського договору, за що одержує винагороду, у тому числі агентську винагороду, від ліцензіара.

Отже, при виплаті таких доходів, платник податків - ліцензіат має виконати обов’язки по утриманню та сплаті податку з доходів нерезидента в момент перерахування коштів на рахунок агента (представника, уповноваженої особи). Водночас ліцензіат зобов’язаний враховувати вимоги міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування за його наявності (зокрема щодо ставки оподаткування роялті) із дотриманням вимог ст. 103 Кодексу за наявності відповідних підстав.

Тож, податок на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України утримується та сплачується ліцензіатом при перерахуванні ним роялті на рахунки уповноваженого агента (представника, уповноваженої особи), який не є постійним представництвом нерезидента - ліцензіара. Водночас при подальшому перерахуванні ліцензіару сум роялті зазначеним агентом (представником, уповноваженою особою) такі суми повторно податком на доходи нерезидента не оподатковуються.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).