Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 18.05.2026 р. № 2840/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Товариства щодо податкових наслідків при поверненні постачальником попередньої оплати спадкоємцю покупця і, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством було отримано від покупця – фізичної особи – підприємця – неплатника ПДВ попередню оплату за товари, нараховано податкові зобов’язання з ПДВ та складено і зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) відповідні податкові накладні на неплатника ПДВ.

Товар покупцю не було поставлено. Після смерті покупця Товариство планує повернути сплачені ним кошти частинами фізичній особі − спадкоємцю такого покупця.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1-2) щодо права Товариства на зменшення податкових зобов’язань на підставі розрахунків коригування, складених на дату кожного часткового повернення коштів спадкоємцю;

3) щодо можливості складання кількох розрахунків коригування до однієї податкової накладної в описаній у зверненні ситуації;

4) щодо особи, яка повинна реєструвати в ЄРПН зазначені розрахунки коригування;

5) щодо документів, які є достатніми для підтвердження виникнення підстав для коригування податкових зобов’язань з ПДВ постачальника;

6) чи вважається операція з повернення коштів спадкоємцю виплатою доходу фізичній особі з обов’язком нарахування і сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та відображенням у податковому розрахунку за формою 4ДФ;

7) щодо виникнення податкових ризиків при складанні зазначених вище розрахунків коригування;

8) щодо права Товариства на зменшення податкових зобов’язань з ПДВ у разі повернення коштів (попередньої оплати) на депозит нотаріуса до моменту оформлення свідоцтва про право на успадкування таких коштів.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Статтею 1212 глави 83 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) визначено, що особа, яка набула майно або зберегла його у себе за рахунок іншої особи (потерпілого) без достатньої правової підстави (безпідставно набуте майно), зобов'язана повернути потерпілому це майно. Особа зобов'язана повернути майно і тоді, коли підстава, на якій воно було набуте, згодом відпала.

Частинами першою, другою статті 537 ЦКУ передбачено, що боржник має право виконати свій обов'язок шляхом внесення належних з нього кредиторові грошей або цінних паперів у депозит нотаріуса, нотаріальної контори або на рахунок ескроу в разі:

відсутності кредитора або уповноваженої ним особи у місці виконання зобов'язання;

ухилення кредитора або уповноваженої ним особи від прийняття виконання або в разі іншого прострочення з їхнього боку;

відсутності представника недієздатного кредитора.

Нотаріус повідомляє кредитора у порядку, встановленому законом, про внесення боргу у депозит.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Щодо податку на додану вартість (питання 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8)

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (далі – перша подія):

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, − дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку − дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої − дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів − дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг − дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Відповідно до пунктів 201.1, 201,7, 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України
від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.

Пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ передбачено, що у разі, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Зменшення суми податкових зобов’язань платника податку - постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками цього податку на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов’язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору (пунктом 192.2 статті 192 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших зазначених  вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наведених у зверненні, ДПС повідомляє.

В описаній у зверненні ситуації постачальник на дату отримання попередньої оплати від покупця – неплатника ПДВ  повинен нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну.

При цьому положення статті 192 розділу V ПКУ не містять підстав для коригування податкових зобов’язань з ПДВ в описаній у зверненні ситуації

Щодо оподаткування доходів фізичних осіб (питання 6)

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV ПКУ, відповідно до підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 якого платником податку є фізична особа – резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 розділу IV ПКУ об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Перелік доходів, які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначено статті 165 розділу IV ПКУ.

При цьому підпунктом 1.7 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV ПКУ та підрозділом 1 розділу XX ПКУ не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпункті 165.1.36 пункту 165.1 статті 165, підпунктів 3 і 4 пункту 170.13¹ статті 170 розділу IV ПКУ та пункту 14 підрозділу 1 розділу XX ПКУ.

Разом з тим доходи, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу встановлено пунктом 164.2 статті 164 розділу IV ПКУ, зокрема:

дохід, до якого включається дохід у вигляді вартості успадкованого чи отриманого у дарунок майна у межах, що оподатковується згідно з розділом IV ПКУ (підпункт 164.2.10 пункту 164.2 статті 164 розділу IV ПКУ);

інші доходи, крім зазначених у статті. 165 розділу IV ПКУ.

Згідно з пункту 167.1 статті 167 розділу IV ПКУ ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податків (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 – 167.5 розділу IV ПКУ).

Також вказаний дохід є об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX розділу IV ПКУ (підпункт 1 підпункту 1.2 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX розділу IV ПКУ).

Ставка військового збору для платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ, становить 5 відсотків від об’єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1 підпункту 1.2 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX розділу IV ПКУ, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною підпунктом 4 підпунктом 1.3 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX розділу IV ПКУ (підпункт 1 підпункту 1.3 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX розділу IV ПКУ).

Порядок оподаткування доходу, отриманого платником податку в результаті прийняття ним у спадщину чи дарунок коштів, майна, майнових чи немайнових прав визначений статі 174 розділу IV ПКУ.

Так, відповідно до пункту 174.3 статті 174 розділу IV ПКУ особами, відповідальними за сплату (перерахування) податку до бюджету, є спадкоємці, які отримали спадщину.

Згідно з підпунктом «б» пункту 176.2 статті 176 розділу IV ПКУ передбачено, що особи, які відповідно до ПКУ мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов’язані, зокрема, подавати у строки, встановлені ПКУ для податкового місяця, крім податкових агентів, які є фізичними особами – підприємцями та особами, які провадять незалежну професійну діяльність, Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків-фізичних осіб і сум утриманого із них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – Розрахунок) до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий Розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку – фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.

Форма Податкового Розрахунку та Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового Розрахунку затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зі змінами та доповненнями (далі – Порядок).

При цьому, порядок заповнення додатка 4ДФ до Розрахунку визначено п. 4 розділу IV Порядку.

Порядок заповнення показників Додатка 4 до Розрахунку визначений
пунктом 4 розділу IV Порядку.

Так, графи 2, 3а, 3, 4а, 4, 5а та 5 розділу I додатка 4ДФ до Розрахунку заповнюються відповідно до підпункту 2 пункту 4 розділу IV Порядку, а саме:

у графі 2 «Реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія (за наявності) та номер паспорта» рядка 06 розділу I «Персоніфіковані дані про суми нарахованого (виплаченого) на користь фізичних осіб доходу та нарахованих (перерахованих) до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору» відображається РНОКПП (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті), про яку надається інформація в Додатку 4 ДФ до Розрахунку;

у графі 3а «Сума нарахованого доходу» відображається (за звітний період місяць) дохід, який нарахований фізичній особі відповідно до ознаки доходу, наведеній у розділі 1 «Довідник ознак доходів фізичних осіб» (додаток 2 до Порядку).

У разі нарахування доходу його відображення у графі 3а є обов'язковим незалежно від того, виплачені такі доходи чи ні.

у графі 3 «Сума виплаченого доходу» відображається сума фактично виплаченого доходу платнику податку податковим агентом.

у графі 4а «Сума нарахованого податку» відображається сума податку, нарахованого та утриманого з доходу, нарахованого платнику податку згідно із законодавством за звітний період;

у графі 4 «Сума перерахованого податку» відображається фактична сума перерахованого податку до бюджету у звітному періоді;

у графі 5а «Сума нарахованого військового збору» відображається сума збору, нарахованого та утриманого з доходу, нарахованого платнику податку згідно із законодавством;

у графі 5 «Сума перерахованого військового збору» відображається фактична сума перерахованого збору до бюджету.

Враховуючи викладене, якщо нарахування доходу у вигляді повернутого авансу, попередньо наданого фізичною особою – підприємцем, який помер, було здійснено до дати смерті такого підприємця, але не виплачений у зв’язку з його смертю, то оскільки повернутий аванс був би доходом фізичної особи – підприємця, податок на доходи фізичних осіб і військовий збір не утримується,  але відображається податковим агентом у Додатку 4ДФ до Розрахунку. Тобто у Додатку 4ДФ до Розрахунку для померлого підприємця заповнюється 3а, а для спадкоємців тільки графа 3.

Разом з тим, якщо рішення щодо повернення зазначеного авансу буде прийнято юридичною особою після дати смерті фізичної особи – підприємця, то такий податковий агент не здійснює нарахування такого доходу, утримання податку на доходи фізичних осіб та військового збору і не відображає відомості про дохід у Додатку 4ДФ до Розрахунку, оскільки відсутній суб’єкт, на користь якого може бути проведене таке нарахування. Тобто дохід у вигляді суми повернутого авансу рахуються у юридичної особи як кредиторська заборгованість, яка буде вже конкретно нарахована безпосередньо спадкоємцю, який буде мати право як спадкоємець на отримання зазначеної заборгованості.

Водночас у Додатку 4ДФ до Розрахунку відображається дохід у вигляді повернутого авансу, який нарахований податковим агентом на користь спадкоємця, у тому податковому періоді, в якому така сума фактично буде виплачена, із відповідним оподаткуванням та зазначенням суми податку на доходи фізичних осіб і військового збору, утримані (перераховані) до бюджету.

Відображення показників у додатку 4ДФ до Розрахунку здійснюється на підставі відповідних первинних документів та бухгалтерського обліку податкового агента за звітний податковий період.

 

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.