Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 18.05.2026 р. № 2844/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення       щодо окремих питань, пов’язаних із здійсненням туроператорської діяльності, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як викладено у зверненні, Товариство є платником податку на прибуток підприємств та планує зареєструватися як платник ПДВ у добровільному порядку.

Товариство здійснює діяльність у сфері виїзного туризму за основним кодом КВЕД 79.12 – Діяльність туристичних операторів, в межах якої самостійно формує туристичний продукт (комплекс туристичних послуг – проживання, авіаперевезення, страхування, трансфер тощо), укладаючи договори з відповідними постачальниками послуг. Сформований туристичний продукт Товариство реалізує турагентам за власною ціною, несучи всі ризики як туроператор.

 Враховуючи викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1) щодо порядку визначення бази оподаткування ПДВ туристичним оператором при здійсненні операцій з постачання туристичного продукту в межах виїзного туризму, включаючи правила обчислення маржі та порядок дій при від’ємному фінансовому результаті по окремому туру;

2) щодо порядку формування та відображення в Системі електронного адміністрування ПДВ (далів – СЕА ПДВ) сум «вхідного» ПДВ по послугах, отриманих від постачальників в межах створення туристичного продукту, з урахуванням статті 198 та пункту 207.6 статті 207 розділу V ПКУ;

3) щодо дати виникнення податкових зобов’язань з ПДВ та порядку складання податкової накладної туристичним оператором (зокрема, зазначення суми, найменування та коду послуги, можливість складання зведеної податкової накладної);

4) щодо порядку оподаткування ПДВ зазначених операцій у випадку, якщо тур продано до дати реєстрації туроператора платником ПДВ, а постачання цього туру відбувається після цієї дати, та права на податковий кредит по послугах, отриманих від постачальників;

5) щодо порядку відображення зазначених у зверненні операцій у бухгалтерському обліку, Формі 2 «Звіт про фінансові результати» та податковій декларації з ПДВ.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відносини, пов'язані з організацією і здійсненням туризму на території України,  регулюються Законом України від 15 вересня 1995 року № 324/95-ВР «Про туризм», зі змінами (далі – Закон № 324).

Згідно зі статтею 1 Закону № 324 туристичний продукт – це попередньо розроблений комплекс туристичних послуг, який поєднує не менше ніж дві такі послуги, що реалізується або пропонується для реалізації за визначеною ціною, до складу якого входять послуги перевезення, послуги розміщення та інші туристичні послуги, не пов'язані з перевезенням і розміщенням (послуги з організації відвідувань об'єктів культури, відпочинку та розваг, реалізації сувенірної продукції тощо).

У статті 4 Закону № 324 визначено, що виїзний туризм – це подорожі громадян України та осіб, які постійно проживають на території України, до іншої країни. Внутрішнім туризмом є подорожі в межах території України громадян України та осіб, які постійно проживають на її території.

Туристичні оператори (далі – туроператори) – юридичні особи, створені згідно із законодавством України, для яких виключною діяльністю є організація та забезпечення створення туристичного продукту, реалізація та надання туристичних послуг, а також посередницька діяльність із надання характерних та супутніх послуг і які в установленому порядку отримали ліцензію на туроператорську діяльність (стаття 5 Закону № 324).

Пунктом 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності,  інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ.

Згідно з частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами (далі – Закон № 996), бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Під поняттям «первинний документ» розуміється документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1, частина перша статті 9 Закону № 996).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Постачання послуг – будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Порядок оподаткування туроператорської та турагентської діяльності визначено статтею 207 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 207.1 статті 207 розділу V ПКУ туристичний продукт, як комплекс туристичних послуг, з метою оподаткування розглядається як єдина послуга.

Пунктом 207.2 статті 207 розділу V ПКУ передбачено, що базою оподаткування в разі проведення операцій з постачання туристичним оператором туристичного продукту (туристичної послуги), призначеного для його споживання (отримання) на території України, є винагорода, яка визначається як різниця між вартістю поставленого ним туристичного продукту (туристичної послуги) та вартістю витрат, понесених таким туристичним оператором внаслідок придбання (створення) такого туристичного продукту (туристичної послуги).

Згідно з пунктом 207.3 статті 207 розділу V ПКУ базою оподаткування в разі проведення операцій з постачання на території України туристичним оператором туристичного продукту (туристичної послуги), призначеного для його споживання (отримання) за межами території України, є винагорода, яка визначається як різниця між вартістю поставленого ним туристичного продукту (туристичної послуги) та вартістю витрат, понесених таким туристичним оператором внаслідок придбання (створення) такого туристичного продукту (туристичної послуги).

Відповідно до пункту 207.6  статті 207 розділу V ПКУ суми податку, сплачені (нараховані) при придбанні товарів/послуг, які включаються у вартість туристичного продукту (туристичної послуги), не відносяться до податкового кредиту та не включаються до бази оподаткування туристичного оператора.

Суми податку, сплачені (нараховані) при придбанні товарів/послуг, які не включаються у вартість туристичного продукту (туристичної послуги), включаються до податкового кредиту в порядку, визначеному ПКУ.

Датою виникнення податкових зобов'язань у туристичного оператора при постачанні туристичного продукту (туристичної послуги) є дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання туристичного продукту (туристичної послуги).

Датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту туристичного оператора при придбанні товарів/послуг, які не включаються у вартість туристичного продукту (туристичної послуги), є дата отримання товарів/послуг, підтверджена податковою накладною.

Згідно з пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з пунктом 201.4 статті 201 розділу V ПКУ платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:

покупцям – платникам податку – можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця;

покупцям – особам, не зареєстрованим платниками податку, – можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.

У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.

Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі:

здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу / РРО та/або ПРРО, або через банк, небанківського надавача платіжних послуг чи платіжний пристрій (безпосередньо на рахунок постачальника);

виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв’язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;

надання платнику податку касових чеків, що містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за  № 137/28267.

Водночас, пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи;

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

При цьому, нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Разом з тим, відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання в неоподаткованих операціях.

Форму та порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 із змінами і доповненнями.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших зазначених вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

При здійсненні платником податку – туроператором операцій з постачання на митній території України туристичного продукту (туристичної послуги), який призначається для споживання (отримання) як на території України, так і за її межами, база оподаткування ПДВ визначається виходячи із суми винагороди такого туроператора за кожним окремим туристичним продуктом (туристичною послугою), яка розраховується як різниця між вартістю поставленого ним туристичного продукту (туристичної послуги) та загальною вартістю всіх понесених витрат внаслідок придбання (створення) такого туристичного продукту (туристичної послуги). При цьому суми ПДВ, сплачені туроператором при придбанні товарів/послуг для формування туристичного продукту, не враховуються при визначенні бази оподаткування ПДВ.

У разі, якщо загальна сума витрат на формування окремого туристичного продукту перевищує його повну вартість, база оподаткування ПДВ за такою операцією дорівнює нулю.

Щодо питання 2

Загальне правило формування податкового кредиту передбачає включення до складу податкового кредиту усіх сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при придбанні товарів/послуг, незалежно від того, для використання в яких операціях придбані такі товари/послуги, та подальше нарахування податкових зобов’язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ у разі придбання товарів/послуг для використання в операціях, які не підлягають оподаткуванню (звільнені від оподаткування, не є об’єктом оподаткування).

Такий порядок формування податкового кредиту запроваджено з метою правильного обрахунку суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні в ЄРПН (далі – реєстраційна сума), оскільки СЕА ПДВ не передбачає  автоматичного виключення із реєстраційної суми окремих сум ПДВ.

Враховуючи зазначене, при здійсненні платником податку туроператорської діяльності формування податкового кредиту здійснюється у загальновстановленому порядку, визначеному статтею 198 розділу V ПКУ, який передбачає включення усіх сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при придбанні товарів/послуг, які використовуються для надання туристичних послуг (туристичного продукту), до складу податкового кредиту та подальше нарахування податкових зобов’язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

Щодо питання 3

Обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ при постачанні туроператором на митній території України туристичного продукту (туристичної послуги) виникає на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання туристичного продукту (туристичної послуги)).

За такою операцією платник податку – туроператор на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ зобов’язаний скласти податкову накладну на суму винагороди, розраховану за правилами, визначеними статтею 207 розділу V ПКУ, та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін. Дані, зазначені в такій податковій накладній, повинні відповідати даним первинних бухгалтерських документів.

За умови дотримання умов, викладених у пункті 201.4 статті 201 розділу V ПКУ, за такими операціями може бути складена відповідна зведена податкова накладна.

З питання віднесення послуг до тієї чи іншої категорії послуг та визначення коду для таких послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП) платник податку може звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником ДКПП, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.

Щодо питання 4

Обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складанні і реєстрації в ЄРПН податкових накладних, а також право на формування податкового кредиту за придбаними з ПДВ товарами/послугами виникає у суб’єкта господарювання (в тому числі туристичного оператора) з моменту реєстрації його платником ПДВ.

Якщо отримання коштів за туристичний продукт відбувається до дати реєстрації туроператора як платника ПДВ, при цьому документ, що засвідчує факт постачання туристичного продукту оформлений після такої дати, то така операція підлягає оподаткуванню ПДВ у порядку, встановленому статтею 207 розділу V ПКУ.

Щодо питання 5

Операції, пов’язані з туроператорською діяльністю, відображаються в податковій звітності з ПДВ з урахуванням особливостей, визначених статтею 207 розділу V ПКУ.

Так, загальний обсяг отриманої туроператором винагороди за операціями з постачання на території України туристичного продукту (туристичної послуги) відображається у рядку 1.1 декларації з ПДВ за звітний (податковий) період, протягом якого виникли податкові зобов’язання за такими операціями. При цьому повна вартість туристичного продукту у декларації з ПДВ не відображається.

Разом з тим, регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Положенням про Міністерство фінансів України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 № 375, встановлено, що Міністерство фінансів України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері, зокрема, бухгалтерського обліку та аудиту, а також забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері контролю за дотриманням бюджетного законодавства.

Таким чином, питання порядку відображення у бухгалтерському обліку операцій з постачання туристичного продукту (туристичної послуги) належить до компетенції Міністерства фінансів України.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).