Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 25.05.2026 р. № 2994/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (   ) щодо практичного застосування норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомила, що є громадянином України та з початку 2023 року перебуває за кордоном. У період дії воєнного стану понад 183 дні у році перебуває за кордоном.

З 11.02.2026 знята з реєстрації на території України. Постійне місце проживання з 2025 року – Республіка Кіпр. Членів родини, які проживають на території України платник податків не має.

Платник податків не здійснює підприємницьку діяльність на території України та не має заборгованості зі сплати податків. Має власне нерухоме майно на території України та в інших країнах. Платник податків була засновником юридичної особи – резидента. Станом на дату написання звернення проводяться юридичні дії щодо виключення вказаної інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань.

З серпня 2025 року платник податків працює директором в кіпрській компанії. Отримала дозвіл на тимчасове проживання на території Республіки Кіпр. Платник податків має податковий номер та статус податкового резидента Республіки Кіпр.

Центр життєвих інтересів платника податків знаходиться у Республіці Кіпр: орендована вілла, власний транспорт, відкритий рахунок в банку.

Враховуючи вищезазначене, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи є платник податків, відповідно до податкового законодавства України, податковим резидентом України?

2. Чи є платник податків, відповідно до чинного законодавства України, податковим резидентом іншої іноземної юрисдикції, зокрема, але не виключно – Республіки Кіпр?

3. Яким чином застосовується положення п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу при визначенні податкового резидентства фізичної особи у ситуації коли така особа 6 має місце проживання в Україні та  за кордоном, перебуває в Україні менше 183 днів на рік, має основні економічні та особисті зв’язки за межами України?  

4. Чи враховується при визначенні податкового резидентства України факт наявності сертифіката податкового резидентства іншої держави, постійного місця проживання та роботи за кордоном?

5. Яким чином застосовується положення міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Республікою Кіпр у випадку, коли фізична особа може одночасно вважатися резидентом обох держав?  

6. Які саме обставини (ознаки) мають пріоритетне значення для контролюючого органу при визначенні податкового резидентства фізичної особи у подібних ситуаціях?

Визначення резидентського статусу фізичних осіб є визначальним для з’ясування порядку оподаткування доходів особи згідно з нормами Податкового кодексу України (далі – Кодекс).

Нерезиденти – це фізичні особи, які не є резидентами України (п.п. «в»
п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Поняття «резидент» встановлено п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, відповідно до якого фізична особа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Водночас місцем проживання фізичної особи згідно зі ст. 29 Цивільного кодексу України є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово. При цьому фізична особа може мати кілька місць проживання.

Відповідно до ст. 3 Закону України від 11 грудня 2003 року № 1382-1V «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні» місце проживання – житло з присвоєною у встановленому законом порядку адресою, в якому особа проживає, а також апартаменти (крім апартаментів у готелях), кімнати та інші придатні для проживання об'єкти нерухомого майна, заклад для бездомних осіб, інший надавач соціальних послуг з проживанням, стаціонарна соціально-медична установа та інші заклади соціальної підтримки (догляду), в яких особа отримує соціальні послуги.

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні (абзац другий п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

При цьому постійним місцем проживання згідно зі ст. 4 Митного кодексу України є місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цим громадянином службових обов'язків або зобов'язань за договором (контрактом).

Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні.

У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності.

Водночас, якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України (абзац четвертий п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Якщо всупереч закону фізична особа – громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування цим податком така особа вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбаченого цим Кодексом або нормами міжнародних угод України.

Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи (абзац сьомий п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Враховуючи викладене та зважаючи на інформацію, наведену Вами у зверненні, на території України Ви:

маєте у власності нерухоме майно, яке може бути використане Вами як місце проживання, у тому числі постійне місце проживання;

є учасником юридичної особи (центр життєвих інтересів);

є громадянкою України;

на території Кіпру у Вас:

орендоване нерухоме майно;

перебуваєте на території Кіпру більше 183 днів у календарному році.

Таким чином, якщо фізичною особою – громадянкою України дотримані критерії, зазначені у абзацах перший – четвертий п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1
ст. 14 Кодексу, то така особа може бути визнаним резидентом України.

Разом з тим, якщо за жодним з критеріїв, визначених абзацами першим – четвертим п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа не може бути визнана резидентом України, то така особа може вважатися нерезидентом.

Слід зазначити, що всі критерії визначення податкового резидентства аналізуються у сукупності, а кожен окремий випадок розглядається на підставі наданих документів та підтверджень з урахуванням усіх обставин та підстав.

При цьому зауважуємо, що до повноважень контролюючого органу
не відноситься функція визначення резидентського статусу фізичної особи, тобто фізична особа самостійно визначає його на підставі п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1
ст. 14 Кодексу.

Крім того, положення Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, із змінами, внесеними відповідним Протоколом, ратифікованим Законом України від 30 жовтня 2019 року № 243-ІХ, який набрав чинності 28.11.2019 (далі – Конвенція) поширюються на «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та поширюються на податки, одним з яких, зокрема, в Україні, є «податок на доходи фізичних осіб» (ст. 2 Конвенції).

У розумінні Конвенції термін «особа» означає фізичну особу (п. 1 ст. 3 Конвенції).

Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Конвенції, встановлено ст. 4 (Резидент) Конвенції.

Відповідно до п. 1 ст. 4 (Резидент) Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає «будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».

«У випадку, коли відповідно до положень п. 1 цієї статті фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її статус буде визначатися таким чином:

а) вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, в якій вона має місце постійного проживання, якщо вона має постійне житло в обох Договірних Державах, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, в якій вона має тісніші особисті й економічні зв’язки (центр життєвих інтересів);

b) якщо Договірна Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має постійного житла в жодній з Договірних Держав, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, в якій вона звичайно проживає;

c) якщо вона звичайно проживає в обох Державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, національною особою якої вона є;

d) якщо вона є національною особою обох Договірних Держав або якщо вона не є національною особою жодної з них, компетентні органи Договірних Держав будуть вирішувати питання щодо оподаткування такої особи за взаємною згодою» (п. 2 ст. 4 Конвенції).

Також, звертаємо увагу, що згідно з Віденською конвенцією про право міжнародних договорів від 23.05.1969 з метою трактування положень чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування застосовуються офіційні Коментарі (далі – Коментарі) до Модельної  податкової  конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (далі – Модельна конвенція ОЕСР, https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en,), покладеної в основу більшості цих міжнародних договорів, у тому числі Конвенції.

Відповідно до п. 12 та п. 13 Коментарів до п. 2 ст. 4 (Резидент) Модельної конвенції ОЕСР «при застосуванні Конвенції (тобто там, де існує протиріччя між законодавствами двох держав) вважається, що місцем постійного проживання є те місце, де особа має у власності або володінні житло; це житло має бути постійним, тобто особа повинна влаштовувати та утримувати його для свого постійного користування, на відміну від перебування у певному місці за таких умов, коли це є очевидним, що таке перебування є короткотривалим. Стосовно поняття житла, слід зазначити, що може бути взята до уваги будь-яка форма житла (будинок чи квартира, що належать особі або орендується, орендована мебльована кімната). Але постійність житла має важливе значення; це означає, що особа організувала ситуацію таким чином, щоб житло було доступне їй постійно і безперервно, а не зрідка з метою перебування, яке в силу причин для цього є короткочасним (подорожі для відпочинку, ділові поїздки, освітні подорожі, відвідування курсів у школі тощо). Наприклад, будинок, що належить фізичній особі, не може вважатись доступним для цієї особи протягом періоду, коли будинок здавався в оренду та фактично передавався не пов’язаній стороні, так, що особа більше не мала будинку у володінні та не мала можливості залишитися там».

Щодо критерію резиденції «центр життєвих інтересів» зазначеного у ст. 4 Конвенції, то відповідно до п. 15 Коментарів до п. 2 ст. 4 Модельної конвенції ОЕСР при встановленні Договірної Держави, в якій особа, що має постійне житло в обох Договірних Державах, має найбільш тісні особисті й економічні звʼязки (центр життєвих інтересів), слід враховувати усі обставини в цілому («мають враховуватись сімейні та соціальні відносини особи, її професійна, політична, культурна чи інша діяльність, її місце ведення підприємницької діяльності, місце, з якого така особа управляє своїм майном тощо»), але особливу увагу слід звертати на особисті дії цієї особи. Зокрема, «якщо особа, яка має постійне житло в одній Державі, створює друге житло в іншій Державі, зберігаючи при цьому перше, той факт, що вона зберігає перше житло в середовищі, де вона завжди проживала, працювала і де вона має свою сім’ю і майно, може разом з іншими елементами свідчити про те, що ця особа зберегла центр своїх життєвих інтересів у першій Державі».

При цьому у Коментарях вказується, що поняття «місце звичайного проживання» не означає просто присутність особи в одній з двох Договірних Держав більшу кількість днів протягом певного періоду, натомість це поняття стосується «частоти, тривалості та регулярності перебування у певній Державі, що є частиною усталеного розпорядку життя особи і тому є більш, ніж тимчасовими» (п. 19 Коментарів до п. 2 ст. 4 Модельної конвенції ОЕСР).

Таким чином, слід зазначити, що у загальному порядку положення Конвенції відповідно до основної мети цього двостороннього міжнародного договору – уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків, на які поширюються Конвенція, встановлюють правила оподаткування доходів (прибутків) осіб, які підпадають під її дію, залежно від виду доходу, які отримуються такими особами, та податкового статусу (резиденції) цих осіб.

З огляду на те, що згідно з загальновизнаними правилами податковий статус (резиденція) конкретної особи визначається національним (внутрішнім) законодавством кожної з Договірних Держав – учасниць Конвенції, критерії резиденції, визначені ст. 4 Конвенцією, використовуються виключно в цілях застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору, а не для визначення податкового статусу (резиденції) відповідної особи, як такої.

Крім того, ст. 108¹ Кодексу визначено порядок проведення процедури взаємного узгодження.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.