Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 25.05.2026 р. № 3007/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ та податку на прибуток підприємств при здійсненні операцій з постачання послуг нерезиденту, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство (платник ПДВ) здійснює операції з надання рекламних (маркетингових) послуг нерезидентам, які полягають у розміщенні рекламно-інформаційних матеріалів у мережі Інтернет (зокрема, через соціальні мережі із залученням блогерів). 

Враховуючи викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи відносяться зазначені у зверненні послуги з розміщення рекламно-інформаційних матеріалів у мережі Інтернет (зокрема, через соціальні мережі із залученням блогерів) до рекламних (маркетингових) послуг у розумінні пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ;

2) чи визначається місце постачання зазначених у зверненні послуг за місцем реєстрації отримувача таких послуг згідно з пунктом 186.3 статті 186 розділу V ПКУ;

3) чи виникає у платника податку обов’язок щодо складання податкової накладної та її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) при здійсненні зазначених у зверненні операцій;

4) чи є зазначені у зверненні операції об’єктом оподаткування ПДВ;

5)  у якому рядку та додатках до декларації з ПДВ відображаються зазначені у зверненні операції у разі, якщо такі операції не є об’єктом оподаткування ПДВ;

6) який порядок відображення таких операцій у податковій декларації з податку на прибуток підприємств?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ.              У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Засади рекламної діяльності в Україні, а також відносини, що виникають у процесі виробництва, розповсюдження та споживання реклами, регулюються Законом України від 03 липня 1996 року № 270/96-ВР «Про рекламу» зі змінами (далі – Закон № 270).

Так, згідно зі статтею 1 розділу І Закону № 270 реклама – інформація   про особу, ідею та/або товар, розповсюджена за грошову чи іншу винагороду або з метою самореклами в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена, щоб  сформувати або підтримати у прямий (пряма реклама, телепродаж) або непрямий   (спонсорство, розміщення товару (продакт-плейсмент) спосіб обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи, ідеї та/або товару.

Підпунктом 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що маркетингові послуги (маркетинг) – послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського  обліку,

 фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Щодо питань 1 – 5

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ, об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186
розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг, зокрема, належать рекламні послуги (підпункт «б» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ).

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.31 статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій платника податку з постачання послуг безпосередньо залежить від місця постачання таких послуг.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Форма та порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21                     «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 зі змінами та доповненнями (далі – Порядок № 21).

Відповідно до підпункту 6 пункту 3 розділу V Порядку № 21 у рядку 5 декларації з ПДВ вказуються обсяги операцій з постачання товарів/послуг, що не є об'єктом оподаткування; постачання послуг за межами митної території України та послуг, що здійснюються за межами митної території України, з урахуванням їх місця постачання відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V ПКУ.

Для платників податку, які заповнюють рядок 5, обов'язковим є подання Додатка 4 «Розрахунок сум податку на додану вартість, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, та/або показників, відповідно до яких підприємства (організації) належать до підприємства (організації) осіб з інвалідністю, та окремих показників, визначених пунктом 68 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення Кодексу (Д4)»             (далі – Додаток 4) до декларації з ПДВ.

Враховуючи викладене, податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Якщо зазначені у зверненні послуги (а саме розміщення рекламно-інформаційних матеріалів у мережі Інтернет (зокрема, через соціальні мережі із залученням блогерів)) за своєю фактичною сутністю відносяться до категорії маркетингових послуг, визначених підпунктом 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, то  місцем постачання таких послуг згідно з пунктом 186.4 статті 186 розділу V ПКУ буде місце реєстрації їх постачальника.

Оскільки постачальником таких послуг є Товариство, то місце постачання таких послуг розташоване на митній території України та, відповідно, операція Товариства з постачання таких послуг нерезиденту буде об’єктом оподаткування ПДВ. 

При здійсненні такої операцій Товариство зобов’язане нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, а також скласти відповідну податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

У разі, якщо зазначені у зверненні послуги (а саме розміщення рекламно-інформаційних матеріалів у мережі Інтернет (зокрема, через соціальні мережі із залученням блогерів)) за своєю фактичною сутністю належать до категорії рекламних послуг, то місцем постачання таких послуг згідно з пунктом 186.3 статті 186 розділу V ПКУ буде місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання. Якщо отримувачем таких послуг буде нерезидент, який не має в Україні постійного представництва, то операція платника податку з постачання таких послуг нерезиденту не буде об’єктом оподаткування ПДВ. Обсяг таких операцій підлягатиме відображенню у рядку 5 декларації з ПДВ та додатку 4 до декларації з ПДВ.

З питання віднесення зазначених у зверненні послуг до тієї чи іншої категорії послуг та визначення коду для таких послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП) ДПС рекомендує звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником ДКПП, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.

Щодо питання 6

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

Положеннями ПКУ не передбачено особливостей оподаткування операцій з надання рекламних (маркетингових послуг). Такі операції відображаються при визначенні фінансового результату до оподаткування та, відповідно об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої статті 6 Закону № 996).

При цьому необхідно враховувати, що якщо операції з реалізації товарів (робіт, послуг) (в тому числі рекламні (маркетингові) послуги) на користь нерезидентів підпадають під визначення контрольованих, платник податку самостійно коригує ціни в таких операціях згідно з вимогами підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 розділу І ПКУ та визначає різницю відповідно до положень підпункту 140.5.1 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПКУ. Крім того, у разі, коли операції з нерезидентами не є контрольованими, застосовуються вимоги положень підпункту 140.5.5 ¹ пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПКУ.

Об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платників податку на прибуток визначаються у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 20.02.2023 № 101) (далі – Декларація).

У разі проведення платником податку самостійного коригування ціни в контрольованих операціях, проведеного відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 розділу І ПКУ, подається Додаток ТЦ до Декларації.

Додаток ТЦ до Декларації є розрахунком для показників додатка РІ до Декларації, в якому сумарне значення, зокрема графи 17 (при продажу товарів
(робіт, послуг)) відображається у рядку 3.1.3 Додатку РІ до рядка 03 РІ Декларації та/або у графі 3 рядка 37 додатка ДІЯ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (рядок 06.3 ДІЯ).

Отже, сума перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 розділу І ПКУ за результатами податкового (звітного) року (підпункт 140.5.1 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПКУ) відображається у рядку 3.1.3 Додатку РІ до рядка 03 РІ Декларації.

Коригування, передбачені підпунктом 140.5.5 ¹ пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПКУ, відображається в залежності від статусу нерезидента у  рядках 3.1.7, 3.1.7.1, або у рядку 3.1.7.2 Додатку РІ до рядка 03 РІ Декларації.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).