Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.05.2026 р. № 3032/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Товариства з обмеженою відповідальністю (далі – Товариство) про надання індивідуальної податкової консультації з питань щодо особливостей застосування мінімального податкового зобов’язань (далі – МПЗ) та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні Товариство повідомило, що воно є платником єдиного податку четвертої групи, основним видом діяльності якого є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Товариство для забезпечення основної діяльності орендує земельні ділянки у осіб, які є  власниками земельних ділянок. До Товариства звертаються орендодавці земельних ділянок, у зв’язку з тим, що їм надходять податкові  повідомлення – рішення (далі – ППР) від органів ДПС щодо нарахування МПЗ.

Товариство зіткнулося з особливими випадками визначення МПЗ щодо орендованих у фізичних осіб земельних ділянок (орендовані  земельні ділянки, отримані у спадщину), тобто хоч у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно (далі – ДРРПНМ) зареєстровано інше речове право - право оренди, але у графі Орендодавець рахується інша особа – спадкодавець,  а отже відсутній перехід права оренди земельної ділянки від одного власника до іншого.

Посилаючись на норми Цивільного кодексу України, Земельного кодексу України (далі – ЗКУ), Кодексу, Товариство вважає, що внесення змін до договорів оренди із зазначенням нового власника земельної ділянки не вимагається і здійснюється за згодою сторін договору.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Хто зобов’язаний (орендодавець – власник земельної ділянки чи орендар) з урахуванням норм Кодексу та ЗКУ сплачувати МПЗ у випадку наявності чинного зареєстрованого в ДРРПНМ – права оренди за орендарем та при відсутності в графі «Орендодавець» інформації про зміну власника земельної ділянки із попереднього власника на нового?
2. Чи впливає сплата Товариством МПЗ за земельну ділянку, яка перебуває в оренді Товариства та право оренди на яку зареєстроване в ДРРПНМ, на прийняття рішення посадових осіб органів щодо скасування ППР за нарахованим податком (МПЗ) на власника земельної ділянки?
3. Чи зобов’язано Товариство сплачувати МПЗ за користування земельною ділянкою, яка перебуває в оренді та право оренди на земельну ділянку зареєстровано за Товариством?

 

Щодо першого – третього питань.

Опис порушених у зверненні питань не дає змоги в повній мірі ідентифікувати фактичну сутність операції (не надано договору оренди, не вказано умови внесення змін до договору), стосовно якої виникла практична необхідність отримання індивідуальної податкової консультації.

У зв’язку з цим надаємо роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо питань, які належать до компетенції ДПС.   

Договірні відносини щодо оренди земельних ділянок регулюються Цивільним кодексом України та Земельним кодексом України (далі – ЗКУ), Законом України від 06 жовтня 1998 року №161-XIV «Про оренду землі» (далі – Закон № 161), договором оренди землі.

Відповідно до частини першої ст. 93 ЗКУ право оренди земельної ділянки – це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності.

Передача в оренду земельних ділянок, що перебувають у власності громадян і юридичних осіб, здійснюється за договором оренди між власником земельної ділянки і орендарем (частина четверта ст. 124 ЗКУ).        

Згідно зі ст. 13 Закону № 161 договір оренди землі – це договір, за яким орендодавець зобов’язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов’язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.       

Статтями 125, 126 ЗКУ встановлено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Права власності, користування земельною ділянкою оформлюються відповідно до Закону України від 01 липня 2004 року № 1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» (далі - Закон № 1952).

Право оренди земельної ділянки підлягає державній реєстрації відповідно до закону (частина п'ята ст. 6 Закону № 161).

Згідно з п. 2 частини першої ст. 4 Закону № 1952 державній реєстрації прав підлягають, зокрема, право користування (сервітут), право користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (емфітевзис), право постійного користування та право оренди (суборенди) земельної ділянки.

Державна реєстрація речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень
(далі – державна реєстрація прав) – це офіційне визнання і підтвердження державою фактів набуття, зміни або припинення речових прав на нерухоме майно, обтяжень таких прав шляхом внесення відповідних відомостей до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно (п. 1 частини 1
ст. 2 Закону № 1952).

Відповідно до п.п. 14.1.114² п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) МПЗ – це мінімальна величина податкового зобов’язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов’язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, розрахована відповідно до Кодексу. Сума мінімальних податкових зобов’язань, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить одній юридичній або фізичній особі, у тому числі фізичній особі – підприємцю, є загальним МПЗ.

При цьому МПЗ визначається за період володіння (користування) земельною ділянкою, який припадає на відповідний податковий (звітний) рік (п.п. 38¹.1.4 п. 38¹.1 ст. 38¹ Кодексу).

Разом з тим відповідно до п. 38¹.3 ст. 38¹ Кодексу у разі передачі земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування МПЗ визначається для орендарів, користувачів на інших умовах таких земельних ділянок у порядку, визначеному Кодексом.

Відповідно до п. 38¹.4 ст. 38¹ Кодексу у разі переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року та за умови державної реєстрації такого права відповідно до законодавства, МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) за період з 1 січня такого календарного року до початку місяця, в якому припинилося право власності на таку земельну ділянку, або в якому така земельна ділянка передана в користування (оренду, суборенду, емфітевзис), а для нового власника, орендаря або користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) - починаючи з місяця, в якому він набув право власності або право користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди на таку земельну ділянку, та враховується у складі загального МПЗ кожного з таких власників або користувачів.

У разі відсутності державної реєстрації переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) на загальних підставах за податковий (звітний) рік.

Згідно з п.п. 170.14.1 п. 170.14 ст. 170 Кодексу для платників податку – власників, орендарів, користувачів (фізичних осіб) на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, не переданих такими особами в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування на підставі договорів, укладених та зареєстрованих відповідно до законодавства, загальне мінімальне податкове зобов’язання визначається контролюючим органом.

Відповідно до ст. 1216 ЦКУ спадкуванням є перехід прав та обов’язків (спадщини) від фізичної особи, яка померла (спадкодавця), до інших осіб (спадкоємців).        

До складу спадщини входять усі права та обов’язки, що належали спадкодавцеві на момент відкриття спадщини і не припинилися внаслідок його смерті (ст. 1218 ЦКУ).        

Згідно з частиною першою ст. 148¹ ЗКУ до особи, яка набула право власності на земельну ділянку, що перебуває у користуванні іншої особи, переходять права та обов’язки попереднього власника земельної ділянки, передбачені чинними договорами оренди, суперфіцію, емфітевзису, земельного сервітуту щодо такої земельної ділянки.  

У ст. 31 Закону № 161 визначено підстави припинення договору оренди землі.

Так, за положеннями ст. 32 Закону № 161 перехід права власності на орендовану земельну ділянку до іншої особи (у тому числі у порядку спадкування) не є підставою для зміни умов або припинення договору, якщо інше не передбачено договором  оренди землі.        

Враховуючи викладене, у разі якщо в ДРРПНМ наявна актуальна інформація про державну реєстрацію іншого речового права (оренди) щодо земельної ділянки, отриманої у спадщину, де орендодавцем зазначена особа, яка померла, МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається орендарями, користувачами на інших умовах такої земельної ділянки у порядку, встановленому Кодексом, незалежно від того, що помер орендодавець – фізична особа та право власності на земельну ділянку перейшло до спадкоємця. 

Особливості визначення загального МПЗ платників податку фізичних осіб – власників, орендарів, користувачів на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь регулюється п. 170.14 ст. 170  розділу ІV «Податок на доходи фізичних осіб» Кодексу.

Відповідно до п.п. 170.14.1 п. 170.14 ст. 170 Кодексу для платників податку – власників, орендарів, користувачів на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, не переданих такими особами в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування на підставі договорів, укладених та зареєстрованих відповідно до законодавства, загальне МПЗ визначається контролюючим органом.

МПЗ обчислюється контролюючим органом на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Державного земельного кадастру та/або на підставі оригіналів чи належним чином засвідчених копій відповідних документів платника податків, зокрема документів, що підтверджують право власності/користування.

Згідно з пунктом 297¹.1 статті 297¹ Кодексу платники єдиного податку - власники, орендарі, користувачі на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, зобов'язані подавати додаток з розрахунком загального МПЗ у складі податкової декларації за податковий (звітний) рік.

Відповідно до п.п. 295.9.1 п. 295.9 ст. 295 Кодексу платники єдиного податку четвертої групи самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням платника податку та місцем розташування земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому ст. 46  Кодексу.

Оскільки питання щодо обчислення сум МПЗ для фізичних осіб не стосується порядку нарахування та сплати МПЗ юридичної особи, то з метою уникнення неоднозначного тлумачення норм податкового законодавства та для актуалізації даних в ДРРПНМ фізичним особам – власникам земельних ділянок для реєстрації договору оренди  доцільно звернутися до органів, уповноважених для реєстрації речових прав на нерухоме майно та до контролюючого органу з наданням відповідних копій документів, які стосуються порушених питань.

Отже, якщо право користування, у тому числі оренди на земельну ділянку, відповідно до державної реєстрації такого права зареєстровано за Товариством, то обов’язок визначати загальне МПЗ у складі податкової декларації за податковий (звітний) рік виникає у Товариства.

Слід зазначити, що кожен конкретний випадок має розглядатись з урахуванням всіх суттєвих обставин та первинних документів.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).