Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"
ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.05.2026 р. № 3078/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК
Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (…), щодо практичного застосування окремих норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.
У своєму зверненні платник податків – фізична особа повідомила, що у лютому 2026 року уклала трудовий договір із ТОВ «…», яке
є податковим резидентом України і не має постійного представництва на території Німеччини. При цьому, із березня 2022 року фізична особа проживає у Німеччині, зокрема, з лютого 2024 року має робочу візу для кваліфікованих спеціалістів. Станом на 2026 рік планує залишатися у Німеччині, тобто перебуватиме у цій країні більше 183 днів, працюючи на українського роботодавця дистанційно.
У Німеччині фізична особа орендує квартиру за безстроковим договором, має постійне місце проживання, де також проживають її чоловік та дочка; отримує німецьку заробітну плату, тобто центр життєвих інтересів (особистих та економічних) знаходиться у Німеччині.
За німецьким податковим законодавством платника податків визнано податковим резидентом Німеччини у 2026 році, що підтверджується сертифікатом податкового резидента, виданим 25.03.2026.
Посилаючись на норми законодавства України та міжнародного податкового законодавства, щодо визначення резидентського статусу фізичної особи та оподаткування доходів з джерелом їх походження в Україні, що виплачуються юридичною особою - резидентом на користь фізичної особи -нерезидента України у вигляді заробітної плати, платник податків дійшов висновку, що за умови надання ним довідки про податкове резидентство Німеччини, український роботодавець як податковий агент може застосувати положення п. 103.4 ст. 103 Кодексу та не утримувати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір при виплаті платнику податків заробітної плати.
Також платник податків передбачає два механізми для повернення сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору як безпідставно утриманих із її заробітної плати за період із березня 2026 року по дату отримання індивідуальної податкової консультації:
Механізм 1, який базується на п.п. 169.4.3 п. 169.4 ст. 169 Кодексу згідно з яким роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги;
Механізм 2, за змістом пп. 103.11 – 103.14 ст. 103 Кодексу відповідно до яких у разі якщо нерезидент вважає, що з його доходів було утримано суму податку, яка перевищує суму, належну до сплати відповідно до правил міжнародного договору України, розгляд питання про відшкодування різниці здійснюється на підставі подання до контролюючого органу за місцезнаходженням (місцем проживання) особи, яка виплатила доходи нерезидентові та утримала з них податок, заяви про повернення суми податку на доходи із джерелом їх походження з України.
Фізична особа потребує роз’яснення, чи є правильним її розуміння, що на підставі вищенаведених норм, з урахуванням правил оподаткування заробітної плати відповідно до ст. 15 Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, вона має право повернути безпідставно утримані ТОВ «…» із її заробітної плати суми податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з березня 2026 року по дату отримання індивідуальної податкової консультації. У такому разі які документи потрібно надати до контролюючого органу, крім заяви про повернення суми податку на доходи із джерелом їх походження з України та довідки про податкове резидентство Німеччини.
Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1. Чи може ТОВ «…» як податковий агент за наведених умов (зокрема на підставі сертифіката податкового резидента Німеччини) самостійно застосувати ст. 15 Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно?
2. Чи підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб і військовим збором за законодавством України дохід платника податків у вигляді заробітної плати, яка нараховується та виплачується податковим агентом – податковим резидентом України, якщо робота фактично виконується з території Німеччини впродовж більш ніж 183 днів протягом календарного року?
3. Які вимоги пред’являються до довідки про підтвердження податкового статусу для цілей застосування ст. 15 Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно?
4. Який механізм повернення суми податку на доходи фізичних осіб та військового збору як безпідставно утриманих з моєї заробітної плати за період із березня 2026 року по дату отримання індивідуальної податкової консультації?
Згідно з частиною другою ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України.
Пунктом 191.1 ст. 191 Кодексу передбачено, що контролюючі органи здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків, зборів, платежів установлених цим Кодексом, а також надають індивідуальні податкові консультації з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Визначення резидентського статусу фізичної особи є визначальним для з’ясування порядку оподаткування доходів особи згідно з нормами Кодексу.
Відповідно до п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фізична особа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.
Водночас місцем проживання фізичної особи згідно зі ст. 29 Цивільного кодексу України є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово. Фізична особа може мати кілька місць проживання.
У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні.
При цьому постійним місцем проживання згідно із ст. 4 Митного кодексу України є місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цим громадянином службових обов'язків або зобов'язань за договором (контрактом).
Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні.
У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року.
Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності.
Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи положення абзаців першого – третього підпункту «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.
Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи.
Одночасно відповідно до п.п. «в» п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фізичні особи, які не є резидентами України, вважаються нерезидентами.
Таким чином, якщо за жодним з критеріїв, визначених абзацами першим – четвертим п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа не може бути визнана резидентом України, то така особа може вважатися нерезидентом.
Разом з тим, якщо фізичною особою дотримані критерії, визначені абзацами першим – четвертим п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то така особа може бути визнана резидентом України.
Крім того, всі критерії визначення податкового резидентства аналізуються у сукупності, а кожен окремий випадок розглядається на підставі наданих документів та підтверджень з урахуванням усіх обставин та підстав.
Порядок оподаткування доходів фізичних осіб врегульовано розділом ІV Кодексу.
Відповідно до п. 162.1 ст. 162 Кодексу платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема:
фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи (п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 Кодексу);
фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні (п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 Кодексу); податковий агент (п.п. 162.1.3 п. 162.1 ст. 162 Кодексу).
Об’єктом оподаткування фізичної особи – резидента є, зокрема:
загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу);
доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання) (п.п. 163.1.2
п. 163.1 ст. 163 Кодексу);
іноземні доходи – доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу).
При цьому об’єктом оподаткування фізичної особи – нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні (п.п. 163.2.1 п. 163.2 ст. 163 Кодексу).
Згідно з п.п. 164.1.1 п. 164.1 ст. 164 Кодексу загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними Кодексу.
Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема, доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (п.п. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).
Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, регулюється п. 170.10 ст. 170 Кодексу, яким встановлено, що доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розділу IV Кодексу для нерезидентів) (п.п. 170.10.1 п. 170.10 ст. 170 Кодексу).
Згідно з п.п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом - юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів.
Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пп. 167.2 – 167.5 ст. 167 Кодексу).
Відповідно до п.п. 1 п.п. 1.1 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу платниками військового збору є особи, визначені п. 162.1 ст. 162 Кодексу.
Об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, є доходи, визначені ст. 163 Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).
Ставка військового збору становить, зокрема, для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, – 5 відс. від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.
Відповідно до п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку 18 відс., визначену в ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору 5 відс., встановлену п.п. 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.
Враховуючи зазначене, дохід у вигляді заробітної плати, який виплачується юридичною особою – резидентом на користь фізичної особи – резидента/нерезидента включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах. При цьому нарахування, утримання та перерахування (сплата) податку на доходи фізичних осіб і військового збору здійснюється під час нарахування зазначеного доходу.
Разом з тим згідно зі ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Положення Угоди поширюється на осіб (фізичних та юридичних), які (у розумінні Угоди) є резидентами України та Німеччини (ст.ст. 1, 3, 4 Угоди) та на існуючі в Договірних Державах податки, одними з яких, зокрема в Україні, є «прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства», у Німеччині – «прибутковий податок з фізичних осіб» (ст. 2 Угоди).
У розумінні Угоди термін «особа» означає будь-яку фізичну особу, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб (п.п. «е» п. 1 ст. 3 Угоди).
Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Угоди, встановлено статтею 4 (Резиденція) Угоди, п. 1 якої, зокрема, визначено, що «при застосуванні цієї Угоди термін «термін «резидент однієї Договірної Держави» означає особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію. Цей термін, разом з тим, не включає особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел в цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».
«У випадку, коли відповідно до положень п. 1 фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її становище визначається відповідно до таких правил:
a) вона вважається резидентом Договірної Держави, де він має постійне житло. Якщо він має постійне житло в обох Договірних Державах, він вважається резидентом тієї Держави, де він має найбільш тісні особисті й економічні зв'язки (центр життєвих інтересів);
b) у разі, коли Договірна Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів не може бути визначена, або коли вона не має постійного житла в жодній з Договірних Держав, вона вважається резидентом цієї Договірної Держави, де вона звичайно й проживає;
c) якщо вона звичайно проживає в обох Державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тієї Держави, громадянином якої вона є;
d) якщо вона є громадянином обох Договірних Держав або коли вона не є громадянином жодної з них, компетентні органи Договірних Держав вирішують це питання за взаємною згодою».
Слід зазначити, що критерії, за якими визначається резиденція осіб, на яких поширюються положення Угоди, встановлені ст. 4 Угоди, використовуються виключно з метою застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору, а не для визначення податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки такий статус визначається кожною з Договірних Держав - учасниць Угоди (Україною та Німеччиною) згідно з національним податковим законодавством цих держав. При цьому для цілей оподаткування визначення резидентського статусу фізичної особи у відповідній країні є ключовим питанням, оскільки країна, в якій фізична особа визнається резидентом, має право оподатковувати доходи такої особи, отримані з будь-яких джерел, включаючи закордонні (повна податкова відповідальність).
Так, зокрема, якщо йдеться про фізичну особу, яка відповідно до положень п. 1 ст. 4 Угоди є резидентом обох Договірних Держав (тобто коли згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і Німеччини певна фізична особа є податковим резидентом кожної із цих країн) її статус (резиденція) з метою застосування Угоди буде визначатися шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у п.п. «а»–«d» п. 2 ст. 4 Угоди. Це, в свою чергу, дозволяє визначитись, чи йдеться про осіб, що підпадають під дію Угоди (відповідно до статті 1 Угоди такі особи мають бути резидентами України чи Німеччини – країн, які є сторонами Угоди), та, відповідно, застосувати ті положення (статті) Угоди, під регулювання якими підпадають доходи, отримані такими особами.
Питання оподаткування доходів, які виникають в межах трудових правовідносин (роботи за наймом), і отримуються фізичними особами, на яких поширюється Угода, регулюються ст. 15 (Залежні особисті послуги) Угоди, відповідно до п. 1 якої «з урахуванням положень ст.ст. 16, 18, 19 і 20 цієї Угоди платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані резидентом Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, така винагорода, одержана у зв'язку з цим, може оподатковуватись у цій другій Державі».
«Незалежно від положень п. 1, винагорода, що одержується резидентом Договірної Держави у звʼязку з роботою за наймом, здійснюваною в другій Договірній Державі, оподатковується тільки в першій згаданій Державі, якщо:
a) одержувач знаходиться в другій Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183-х днів протягом календарного року; і
b) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом другої Держави; і
c) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі (пункт 2 статті 15 Конвенції).
Таким чином, п. 1 ст. 15 Угоди встановлює загальне правило щодо оподаткування доходу від роботи за наймом: такий дохід підлягає оподаткуванню у Договірній Державі, у якій фактично здійснюється робота за наймом, тобто там, де найманий працівник є фізично присутнім.
Враховуючи зазначене, згідно з п. 1 ст. 15 Угоди винагорода (заробітна плата), одержувана від українського роботодавця особою, яка у розумінні Угоди є резидентом України, за роботу, яка фактично здійснюється цією особою на території Німеччини підлягає оподаткуванню у Німеччині (згідно з правилами, встановленими німецьким законодавством), і, відповідно, має звільнятись від оподаткування в Україні.
При цьому відповідно до положень п. 2 ст. 15 Угоди винагорода, що одержується резидентом України у зв’язку з роботою за наймом, яка виконується у Німеччині, підлягає оподаткуванню лише в Україні (тобто, звільняється від оподаткування у Німеччині), якщо одночасно виконуються всі умови, зазначені у п.п. «а» – «с» цієї норми Угоди. Якщо хоча б одна з умов, зазначених у п.п. «а» – «с» п. 2 ст. 15 Угоди, не виконується, застосовується загальне правило, встановлене п. 1 ст. 15 Угоди.
Відповідно до п. 1 ст. 23 Угоди з урахуванням положень законодавства України, що стосуються звільнення податку, сплаченого на території за межами України (які не будуть суперечити головним принципам цього пункту), на німецький податок, сплачуваний за законодавством Німеччини та відповідно до цієї Угоди прямо або шляхом вирахування з прибутку, доходів або майна, що підлягає оподаткуванню, із джерел в Німеччині, буде робитись знижка у вигляді кредиту проти будь-якого українського податку, обчислюваного стосовно того ж прибутку, доходу або майна, стосовно яких обчислюється український податок.
«Ці вирахування в будь-якому випадку не повинні перевищувати тієї частини податку з доходу або з майна, як було підраховано до надання вирахування, яка стосується доходу або майна, які можуть оподатковуватись в цій другій Державі, в залежності від обставин».
Тобто, Україна, як країна резиденції найманого працівника, при визначенні податкових зобовʼязань свого резидента повинна врахувати податок, сплачений ним у Німеччині (ст. 23 (Усунення подвійного оподаткування) Угоди).
Якщо особа, яка отримує від українського роботодавця заробітну плату чи інші подібні винагороди, у розумінні Конвенції є резидентом Німеччини, і робота за наймом фактично виконується на території Німеччини, то відповідно до п. 1 ст. 15 Угоди така винагорода підлягає оподаткуванню лише у Німеччині (тобто в Україні має бути звільнена від оподаткування).
Слід зазначити, що відповідними положеннями Угоди згідно з основною метою цього міжнародного договору – уникнення подвійного оподаткування, визначаються загальні правила щодо оподаткування осіб та податків, на яких поширюється цей міжнародний договір, і не регулюються питання процедурного характеру, які можуть виникати в кожній з держав-учасниць Угоди при її практичному застосуванні. Такі питання вирішуються кожною Договірною Державою (Україною та Німеччиною) в межах національного (внутрішнього) законодавства щодо податків, на які поширюється Угода (зокрема, податку на доходи фізичних осіб), залежно від випадку із урахуванням усіх фактичних обставин.
Разом з тим ст. 103 Кодексу встановлено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Відповідно до п. 103.4 ст. 103 Кодексу підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пп. 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 103.4 ст. 103 Кодексу доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (п. 103.10 ст. 103 Кодексу).
© газета "Все про бухгалтерський облік", 2018-2026 Всі права на матеріали, розміщені на сайті газети "Все про бухгалтерський облік" охороняються відповідно до законодавства України. Використання, відтворення таких матеріалів допускаються тільки в межах, установлених законодавством України. При цьому посилання на сайт газети "Все про бухгалтерський облік" є обов'язковим. Передплатіть газету "Все про бухгалтерський облік" Приєднуйтесь до нас у соцмережах:
на сайті або по телефону (044) 495-20-60
