Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.05.2026 р. № 3087/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питань оподаткування нерезидентів та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Виходячи з інформації, наведеної у зверненні, заявник є резидентом України та платником податку на прибуток підприємств. Планується виплата дивідендів засновнику – юридичній особі, яка є резидентом Латвійської Республіки. Латвійська компанія прямо володіє часткою у статутному капіталі української компанії у розмірі понад 25%. Латвійська компанія є холдинговою компанією, акціонером якої є фізична особа – резидент України. Латвійська компанія є фактичним отримувачем доходу у вигляді дивідендів.

Питання, що потребують консультації:

1. Чи має право юридична особа – резидент України як податковий агент застосувати знижену ставку оподаткування 5% при виплаті дивідендів юридичній особі – резиденту Латвійської Республіки за умови, що така особа прямо полодіє понад 25% відсотками статутного капіталу української компанії?

2. Чи впливає на право застосування ставки 5% той факт, що акціонером (учасником) латвійської компанії є фізична особа – резидент України?

3. Чи є сам по собі факт володіння латвійською компанією українською фізичною особою підставою для відмови у застосуванні переваг міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування?

4. Чи є достатнім для підтвердження права на застосування зниженої ставки 5% такі обставини в сукупності:

наявність належним чином оформленої довідки про податкове резидентство латвійської компанії;

пряме володіння часткою понад 25% в українській компанії;

наявність офісу та економічної присутності у Латвії;

наявність інших активів та іншої діяльності;

наявність інших джерел доходу, крім дивідендів з України;

статус фактичного отримувача доходу?

5. Чи повинен податковий агент додатково аналізувати положення щодо основної мети операції, ділової мети, концепції фактичного права на дохід або інші антизловживальні положення при виплаті дивідендів у наведеній ситуації?

6. Чи може контролюючий орган відмовити у застосуванні ставки 5% виключно з мотивів того, що кінцевим власником латвійської компанії є фізична особа – резидент України, без доведення штучності структури, відсутності ділової мети або відсутності фактичного права на дохід у латвійської компанії та донарахувати податок?

7. Який перелік документів доцільно мати податковому агенту для підтвердження правомірності застосування ставки 5% у зазначеній ситуації?

Щодо питань 1 – 4

Відповідно до п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також:

платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв’язку з розподілом чистого прибутку (його частини);

суми доходів у вигляді платежів за цінні папери (корпоративні права), що виплачуються на користь нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

вартість товарів (робіт, послуг), крім цінних паперів та деривативів), що придбаваються у нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

виплата в грошовій або негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника - нерезидента України у зв’язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юридичною особою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншої аналогічної операції між юридичною особою та її учасником, у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи.

Згідно з положеннями п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження в Україні, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом (абз. «б» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Отже, доходи нерезидента у вигляді дивідендів підлягають оподаткуванню відповідно до вимог п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата.

При цьому зазначаємо, що у разі якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, то застосовуються правила міжнародного договору (ст. 3 Кодексу).

В українсько-латвійських податкових відносинах наразі діє Конвенція між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки  про уникнення  подвійного  оподаткування  та  попередження податкових  ухилень стосовно податків на доход і на майно, ратифікована Законом  України № 331/96-ВР від 12.07.1996, яка є чинною з 21.11.1996 (далі – Конвенція, https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/428_662#Text).

Згідно зі ст. 1 (Особи, до яких застосовується Конвенція) положення Конвенції застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав».

Існуючими податками, на які поширюється Конвенція, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» та «прибутковий податок з громадян» (п. 3 ст. 2 Конвенції).

Відповідно до п. 4 ст. 2 Конвенції «ця Конвенція застосовується також до будь-яких ідентичних або подібних по суті податків, які стягуються однією з Договірних Держав після дати підписання цієї Конвенції, в доповнення до або замість існуючих податків».

У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об’єднання осіб; термін «компанія» означає будь-яке корпоративне об’єднання або будь-яку організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне обʼєднання (п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).

Згідно з п. 2 ст. 3 Конвенції «при застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має те значення, яке надається законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється ця Конвенція, якщо з контексту не випливає інше».

Критерії для встановлення резиденції осіб, на яких поширюються положення Конвенції, визначено  ст. 4 (Резидент), згідно з п. 1 якої «при застосуванні цієї Конвенції вираз «резидент Договірної Держави» означає особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію. Цей термін також включає сам Уряд цієї Держави, його політико-адміністративні підрозділи і місцеві органи влади та будь-яке агентство або організацію, що повністю належать такій Державі, політико-адміністративному підрозділу або місцевому органу влади, які створені за законодавством цієї Держави. Цей термін, разом з тим, не включає особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел у  цій  Державі  або стосовно майна, що в ній знаходиться».

Слід зазначити, що основною метою Конвенції є уникнення так званого юридичного подвійного оподаткування (коли один і той же дохід оподатковується в руках однієї й тієї ж особи більше ніж однією Договірною Державою-учасницею Конвенції) і згідно з основною метою цього двостороннього міжнародного  договору положення Конвенції встановлюють правила оподаткування доходів, що виникають у взаємовідносинах між Договірними Державами (Україною та Латвією), які усувають подвійне оподаткування  шляхом розподілу права на оподаткування між Державою, в якій одержувач доходу є резидентом, та Державою, в якій здійснюється діяльність, стосовно якої виникає дохід. 

Так, ст. 10 (Дивіденди)  Конвенції, якою регулюється порядок оподаткування такого виду доходів, як дивіденди, зокрема, визначено:

«1. Дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.

2. Однак такі  дивіденди можуть також  оподатковуватись у Договірній  Державі, резидентом  якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави,  але  якщо одержувач фактично має право на дивіденди, податок, що стягується, не повинен перевищувати:

а) 5 процентів  загальної  суми дивідендів,  якщо право на дивіденди фактично має компанія (на відміну від товариства)  і  ця компанія є власником принаймні 25 процентів капіталу компанії, яка сплачує дивіденди;

b) 15 процентів загальної суми дивідендів у інших випадках.

Цей пункт не зачіпає оподаткування компанії стосовно прибутку, з якого виплачуються дивіденди.

3. Термін  «дивіденди» при використанні в цій статті означає доход  від  акцій  чи  інших прав, які не є борговими вимогами, що дають  право  на  участь  у  прибутку,  також як доход від інших корпоративних прав, який підлягає такому ж  оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до податкового законодавства Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток».

Щодо визначення інших термінів і понять, які використовуються у ст. 10 Конвенції, але самою Конвенцією не визначені, то відповідно до п. 2 ст. 3 Конвенції ці терміни мають, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається їм законодавством України стосовно оподаткування податками, на які поширюється дія Конвенції, тобто Кодексом.

Водночас щодо терміну «товариство», який згадується у п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції, то відповідно до офіційних Коментарів до ст. 1 (Особи, до яких застосовується Конвенція), ст. 3 (Загальні визначення) та ст. 10 (Дивіденди) Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (далі – Модельна конвенція ОЕСР,  https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції (далі – Коментарі), які відповідно до Віденської конвенції про право міжнародних договорів від 23.05.1969 застосовуються для цілей трактування положень таких договорів, під «товариством» (англійською мовою «partnership» в перекладі на українську мову – товариство, партнерство) розуміється  субʼєкт господарювання, який згідно з національним законодавством відповідної Договірної Держави з точки зору оподаткування розглядається як «фіскально прозорий», тобто отриманий ним дохід  (прибуток), на відміну від «компанії» (яка, означає, перш за все, будь-яку корпоративну структуру і, крім того, охоплює будь-яку іншу оподатковувану одиницю, яка розглядається як юридична особа для цілей податкового законодавства Договірної Держави, резидентом якої вона є), не оподатковується корпоративним податком, а розподіляється між учасниками - партнерами та, відповідно, підлягає оподаткуванню на рівні цих учасників пропорційно їх часткам у такому «товаристві (партнерстві)». Внаслідок цього «товариство (партнерство)» у контексті відповідного міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування не є податковим резидентом Договірної Держави, в якій воно засноване, тобто не є особою, на яку поширюється дія цього договору, і, відповідно, не може користуватися перевагами в оподаткуванні, передбаченими його положеннями.

Щодо поняття «фактичне право/власність» отримувача дивідендів,  зазначеного у п. 2 ст. 10 Конвенції, то згідно з Коментарями «термін «бенефіціарний власник» не використовується у вузькому, технічному значенні, яке він міг би мати за національним законодавством конкретної держави, натомість його слід розуміти в контексті виразу «сплачуються  ... резиденту» у п.  1 ст. 10 Конвенції, а також відповідно до мети та цілей цієї Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків.

Є несумісним з ціллю та метою Конвенції, щоб держава джерела надавала пільги або звільнення, коли резидент Договірної Держави, навіть не використовуючи агентські або номінальні відносини, просто виступає в ролі  проміжної ланки - посередника для іншої особи, яка фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Тому така проміжна компанія не може розглядатись як «бенефіціарний власник», якщо вона, не дивлячись на свій формальний статус офіційного власника отриманого доходу, має на практиці дуже вузькі повноваження по відношенню до такого доходу, внаслідок чого таку компанію слід розглядати як  просту довірену особу чи управляючого, що діє від імені чи на користь зацікавлених сторін.

Якщо одержувач дивідендів дійсно має право розпоряджатися та користуватися такими дивідендами без обмеження договірним або юридичним зобовʼязанням передати отриманий платіж іншій особі, одержувач є «бенефіціарним власником» отриманих дивідендів» (пп. 12.1-12.4 п. 12 Коментарів до ст. 10 Модельної конвенції ОЕСР).

Також згідно з п. 15 Коментарів до ст. 10 Модельної конвенції ОЕСР термін «капітал», зазначений в п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції, використовується у контексті цієї норми Конвенції щодо «податкового режиму, який застосовується до дивідендів, тобто розподілу прибутку акціонерам компанії. Таким чином, за загальним правилом, термін «капітал» … слід розуміти так, як це розуміється в законодавстві про компанії (company law)», тобто цей термін застосовується у значенні, яке надається йому корпоративним законодавством відповідної країни, яким регулюється діяльність комерційних організацій (господарських товариств).

Таким чином, згідно з положеннями ст. 10 Конвенції при виплаті особою, яка у розумінні Конвенції є «компанією» і резидентом України, доходів, що відповідають визначенню «дивіденди», на користь особи, яка у контексті Конвенції є резидентом Латвії, «компанією», відмінної від товариства (партнерства), та фактичним (бенефіціарним) власником отриманих дивідендів, у разі виконання цією особою - отримувачем дивідендів умови щодо володіння принаймні 25 відсотками капіталу української компанії, яка сплачує дивіденди, в Україні застосовується  ставка  оподаткування, яка зазначена у  п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції, що не має перевищувати 5 відсотків від загальної суми дивідендів. У всіх інших випадках, застосовується ставка оподаткування 15 відсотків, встановлена п.п. «b» п. 2 ст. 10 Конвенції.

Крім того, при практичному застосуванні Конвенції слід враховувати що ст. 25 (Обмеження переваг) Конвенції передбачено таке:  

«Незважаючи на будь-які інші положення цієї Конвенції, резидент Договірної Держави не повинен одержувати в другій Договірній Державі переваги від будь-якої знижки з податків або звільнення від оподаткування, передбачені цією Конвенцією, якщо головною ціллю або однією із головних  цілей виникнення або існування такого резидента або будь-якої особи, звʼязаної з таким резидентом, було одержання переваг від цієї Конвенції, які в іншому разі не могли бути одержані».

Отже, у разі якщо учасник – нерезидент не оподатковується корпоративним податком, а підлягає оподаткуванню на рівні учасників - партнерів пропорційно їх часткам у такій юридичній особі, то на операції з таким нерезидентом норми Конвенції не розповсюджуються.

Щодо питання 5

Відповідно до п.п. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 Кодексу розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо:

головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;

у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.

Цей підпункт застосовується для цілей ст. 39 цього Кодексу, в тому числі при доведенні обставин, що свідчать про відсутність ділової мети, у випадках, визначених п. 140.5 ст. 140 цього Кодексу, які передбачають застосування відповідних положень ст. 39 цього Кодексу.

Отже, у разі якщо операції з нерезидентом не є контрольованими та не підпадають під випадки, визначені у п. 140.5 ст. 140 Кодексу, то питання ділової мети не застосовується.

Щодо питань 6-7

В Україні застосування правил міжнародного договору регламентоване положеннями ст. 103 Кодексу.

Підпунктом 103.2 ст. 103 Кодексу встановлено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Згідно із п. 103.3 ст. 103 Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов'язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв'язку із здійсненням операції з такої передачі.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Отже, для застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку нерезиденту необхідно надати довідку яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, від отримувача доходу заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус .

Такими документами можуть виступати статутні документи, договір або інший документ, що засвідчує даний правочин, а також документи, що підтверджують наявність правових підстав для отримання вигоди від доходу та визначення подальшої його економічної долі.

Отже, Кодексом передбачений невиключний перелік документів, які підтверджують статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).