Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 01.06.2026 р. № 3151/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо порядку оподаткування окремих господарських операцій і, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є власником нежитлових приміщень  та здійснює, зокрема, діяльність за КВЕД 68.20 «Надання в оренду й експлуатацiю власного чи орендованого нерухомого майна». Частина зазначених приміщень  передаються в оренду  суб’єктам господарювання на підставі договорів оренди.

На будівлях Товариства встановлено сонячну електростанцію (далі – СЕС), що обліковується на балансі Товариства як основний засіб та є власністю Товариства. Товариство також є споживачем електроенергії від зовнішньої мережі.

Для забезпечення безперебійного електропостачання, у тому числі орендованих приміщень, електроенергія надходить від двох джерел:

1) із зовнішньої  електричної мережі;

2) від власної СЕС Товариства.

Вартість електроенергії, спожитої орендованими приміщеннями,  включається до орендної плати як відшкодування фактичних витрат Товариства. Товариство не здійснює жодних операцій з продажу, постачання чи передачі права власності на електроенергію, не укладає окремих договорів і не виступає як постачальник електроенергії.

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи класифікується сума орендної плати, яка у тому числі містить компенсацію комунальних послуг та електроенергії, як вартість єдиної послуги з надання в оренду нежитлового приміщення, яка підлягає оподаткуванню ПДВ за ставкою 20 відс. та включається до бази оподаткування єдиним податком як дохід від основного виду діяльності;

2) чи зберігає Товариство право перебувати на спрощеній системі оподаткування (єдиний податок третьої групи) при здійсненні описаних у зверненні операцій (тобто чи відповідає описана ситуація умові «використання СЕС виключно для власних господарських потреб» у розумінні підпункту 291.5.1 статті 291 глави 1 розділу XIV ПКУ);

3) чи вірним є розуміння Товариством, що включення вартості електроенергії, виробленої СЕС з відновлювального джерела (сонячна енергія), до складу орендної плати не є «реалізацією» електроенергії у розумінні пункту 215.1 статті 215
розділу VІ ПКУ, а тому обов’язку зі сплати акцизного податку у Товариства не виникає? Якщо зазначена операція кваліфікується як «реалізація» електроенергії, Товариство просить підтвердити звільнення від акцизного податку на підставі
підпункту 213.2.8 пункту 213.2 статті 213 розділу VІ ПКУ (електроенергія з відновлювальних джерел);

4) чи мають право орендарі Товариства (у тому числі платники єдиного податку третьої групи) відносити сплачену Товариству орендну плату у повному обсязі до складу витрат та формувати податковий кредит на підставі податкової накладної, складеної Товариством на повну суму орендної плати;

5) які документи є необхідними для підтвердження правомірності описаних у зверненні господарських операцій.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу І ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відносини власності та порядок реалізації права власності визначають Конституція України та Цивільний кодекс України (далі – ЦКУ).

За договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у володіння та користування за плату на певний строк. Законом можуть бути передбачені особливості укладення та виконання договору найму (оренди) (частина перша статті 759 ЦКУ).

Частиною першою статті 762 ЦКУ визначено, що за найм (оренду) майна з наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором найму. Якщо розмір плати не встановлений договором, він визначається з урахуванням споживчої якості речі та інших обставин, які мають істотне значення.

Пунктом 5 частини першої статті 1 Закону України від 09 листопада
2017 року № 2189-VIII «Про житлово-комунальні послуги» (далі – Закон № 2189) визначено, що житлово-комунальні послуги – це результат господарської діяльності, спрямованої на забезпечення умов проживання та/або перебування осіб у житлових і нежитлових приміщеннях, будинках і спорудах, комплексах будинків і споруд відповідно до нормативів, норм, стандартів, порядків і правил, що здійснюється на підставі відповідних договорів про надання житлово-комунальних послуг.

При цьому індивідуальний споживач – це фізична або юридична особа, яка є власником (співвласником) нерухомого майна, або за згодою власника інша особа, яка користується об’єктом нерухомого майна і отримує житлово-комунальну послугу для власних потреб та з якою або від імені якої укладено відповідний договір про надання житлово-комунальної послуги (пункт 6 частини першої 
статті 1 Закону № 2189).

Виконавець комунальної послуги – це суб’єкт господарювання, що надає комунальну послугу споживачу відповідно до умов договору (пункт 2 частини першої статті 1 Закону № 2189).

Комунальні  послуги – послуги з постачання та  розподілу природного газу, постачання та розподілу електричної енергії, постачання теплової енергії, постачання гарячої води, централізованого водопостачання, централізованого водовідведення, управління побутовими відходами (пункт 2 частини першої статті 5 Закону № 2189).

Правові, економічні та організаційні засади функціонування ринку електричної енергії визначено Законом України від 13 квітня 2017 року № 2019-VIII «Про ринок електричної енергії» (далі – Закон № 2019), який регулює відносини, пов'язані з виробництвом, передачею, розподілом, купівлею-продажем, постачанням електричної енергії для забезпечення надійного та безпечного постачання електричної енергії споживачам з урахуванням інтересів споживачів, розвитку ринкових відносин, мінімізації витрат на постачання електричної енергії та мінімізації негативного впливу на навколишнє природне середовище

Відповідно до статті 1 Закону № 2019 постачання електричної енергії − продаж, включаючи перепродаж, електричної енергії.

Виробництво електричної енергії − діяльність, пов’язана з перетворенням енергії з енергетичних ресурсів будь-якого походження в електричну енергію за допомогою технічних засобів, крім діяльності із зберігання енергії.

Виробник електричної енергії – суб'єкт господарювання, який здійснює виробництво електричної енергії.

Споживач − фізична особа, у тому числі фізична особа − підприємець, або юридична особа, що купує електричну енергію для власного споживання.

Електростанція − електроустановка або група електроустановок, призначених для виробництва електричної енергії або комбінованого виробництва електричної та теплової енергії.

Статтею 8 Закону № 2019 визначено, зокрема, що господарська діяльність з виробництва, передачі, розподілу електричної енергії, постачання електричної енергії споживачу провадиться на ринку електричної енергії за умови отримання відповідної ліцензії.

Разом з тим, згідно зі статтею 30 Закону № 2019 діяльність з виробництва електричної енергії без ліцензії на провадження господарської діяльності з виробництва електричної енергії дозволяється, якщо величина встановленої потужності чи відпуск електричної енергії менші за показники, визначені у відповідних ліцензійних умовах з виробництва електричної енергії.

Правила роздрібного ринку електричної енергії затверджено постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 14.03.2018 № 312 (далі – Постанова № 312).

Відповідно до абзацу 10 пункту 1.1.2 глави 1.1 розділу I Постанови № 312 власник електричних мереж − юридична або фізична особа, якій на праві власності або користування належать електроустановки, призначені для розподілу електричної енергії, або юридична особа, якій на праві власності або користування належать електроустановки, призначені для передачі електричної енергії.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що господарська діяльність – діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996).

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Щодо питань 1, 4

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю –  бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Згідно з пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 розділу V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункту 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського           обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Складовою частиною господарської діяльності з нерухомим майном є як придбання власником такого майна певних товарів та отримання ряду послуг, пов'язаних з необхідністю утримання такого майна, сплата податків, пов'язаних з рухомим/нерухомим майном, так і перенесення вартості таких витрат на вартість готової продукції чи послуг, в тому числі і формування з урахуванням таких витрат розміру орендної плати за рухоме/нерухоме майно.

Отже, у вартості орендної плати за рухоме/нерухоме майно орендар має здійснювати економічне відшкодування (компенсацію) всіх елементів витрат, пов’язаних з послугами з надання майна в оренду, у тому числі й таких складових, як утримання орендованого майна та надання орендарям комунальних послуг (зокрема, електричної енергії).

Таким чином, база оподаткування ПДВ за операціями з постачання послуг з оренди відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначається виходячи з договірної вартості таких послуг, яка включає, у тому числі, суму компенсації вартості спожитої орендарем електроенергії. На таку базу оподаткування постачальник послуг оренди повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 відсотків та скласти на орендаря відповідну податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН.

Така податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, є підставою для включення орендарем сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту (за умови дотримання інших правил, визначених ПКУ для формування податкового кредиту).

Щодо питання 2

Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку встановлено главою 1 розділу XIV ПКУ.

Спрощена система оподаткування, обліку та звітності − це особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 глави 1 розділу XIV ПКУ, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених главою 1 розділу XIV ПКУ, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності (пункт 291.2 статті 291 глави 1 розділу XIV ПКУ).

До суб’єктів господарювання третьої групи належать, зокрема, юридичні особи – суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 01 січня податкового (звітного) року  (підпункт 3 пункту 291.4 статті 291 глави 1 розділу XIV ПКУ).

У відповідності до підпункту 2 пункту 292.1 статті 292 глави 1 розділу XIV ПКУ доходом платника єдиного податку для юридичної особи є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній
пунктом 292.3 статтею 292 глави 1 розділу XIV ПКУ.

Згідно з пунктом 291.6 статті 291 глави 1 розділу XIV ПКУ платники єдиного податку першої - третьої груп повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі − готівковій або безготівковій (у тому числі з використанням електронних грошей).

Пунктом 291.5 статті 291 глави 1 розділу XIV ПКУ визначені види діяльності, за умови здійснення яких юридичні особи не можуть бути платниками єдиного податку третьої групи.

Зокрема, не можуть бути платниками єдиного податку третьої групи суб’єкти господарювання, які здійснюють, виробництво, експорт, імпорт, продаж підакцизних товарів (крім роздрібного продажу паливно-мастильних матеріалів в ємностях до 20 літрів та діяльності фізичних осіб, пов’язаної з роздрібним продажем пива, сидру, пері (без додання спирту) та столових вин)                           (підпункт 3 підпункту 291.5.1  пункту 291.5 статті 291 глави 1 розділу XIV ПКУ).

Підакцизні товари (продукція) – товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які ПКУ встановлено ставки акцизного податку (підпункт 14.1.145 пункту 14.1             статті 14 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 розділу VІ ПКУ до підакцизних товарів належить електрична енергія, на яку встановлено ставку акцизного податку за кодом товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД 2716 00 00 00.

Враховуючи вищезазначене, юридична особа − платник єдиного податку третьої групи у разі забезпечення власного приміщення електричною енергією за рахунок власної СЕС та використання її виключно для власних потреб (без продажу третім особам) має можливість перебувати на спрощеній системі оподаткування, за умови дотримання норм  глави 1 розділу XIV ПКУ.

Проте, якщо юридична особа − платник єдиного податку третьої групи у разі забезпечення власного приміщення електричною енергією за рахунок власної СЕС буде здійснювати діяльність з надання зазначеного приміщення в оренду (повністю або частково) згідно з договором, в умовах якого буде передбачено право користування електричною енергією іншим суб’єктам господарювання для ведення ними їхньої господарської діяльності, в тому числі коли у вартість послуги оренди буде включатися компенсація витрат за електричну енергію, то за таких умов суб’єкт господарювання не має права перебувати на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності.

Разом з тим, у разі здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, або невідповідності вимогам організаційно-правових форм господарювання, платники єдиного податку зобов'язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених ПКУ − з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності або відбулася зміна організаційно-правової форми (підпункт 5 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 глави 1 розділу XIV ПКУ).

Щодо питання 3

З урахуванням норм пункту 215.1 статті 215 розділу VІ ПКУ електрична енергія належить до підакцизних товарів.

Згідно із положеннями ПКУ платниками акцизного податку є, зокрема, виробники електричної енергії, які мають ліцензію на право здійснення підприємницької діяльності з виробництва електричної енергії і продають її на ринку електричної енергії (підпункт 212.1.13 пункт 212.1 стаття 212 розділу VІ ПКУ).

Відповідно до пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, об'єктами оподаткування є операції,  зокрема,  з:

реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції);

реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу. Ця норма не поширюється на операції з передачі в межах одного підприємства електричної енергії (за кодом 2716 00 00 00 згідно з УКТЗЕД), виробленої на об’єктах електроенергетики.

Згідно з підпунктом 14.1.212 пунктом 14.1 статті 14 розділу І ПКУ реалізація підакцизних товарів (продукції) − будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Не підлягають оподаткуванню акцизним податком операції з реалізації електричної енергії, виробленої кваліфікованими когенераційними установками та/або з відновлюваних джерел енергії (підпункт 213.2.8 пункт 213.2 стаття 213 розділу VІ ПКУ).

Підпунктом 14.1.29 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ надане визначення відновлювальних джерел енергії – це джерела вітрової, сонячної, геотермальної енергії, енергії хвиль та припливів, гідроенергії, енергії біомаси, газу з органічних відходів, газу каналізаційно-очисних станцій, біогазів.

Згідно з підпунктом 212.3.1 пункту 212.3 статті 212 розділу VІ ПКУ, реєстрація у контролюючих органах як платника податку суб'єкта господарювання, постійного представництва, які здійснюють діяльність з виробництва підакцизних товарів (продукції), яка підлягає ліцензуванню, здійснюється на підставі відомостей щодо видачі такому суб'єкту відповідної ліцензії.

Відповідно до підпункту 214.1.3 пункту 214.1 статті 214 розділу VІ ПКУ базою оподаткування є вартість реалізованої виробленої виробником електричної енергії, обчислена на підставі цін, що склалися на ринку електричної енергії в звітному (податковому) періоді без урахування податку на додану вартість та акцизного податку, визначеного за ставкою, встановленою підпунктом 215.3.9 пункту 215.3 статті 215  розділу VІ ПКУ.

Вартість реалізованої виробленої виробником електричної енергії дорівнює частці обсягу реалізованої виробленої ним електричної енергії у загальному обсязі реалізації електричної енергії виробника від загальної вартості реалізованої виробником електричної енергії у такому звітному періоді (підпункт 214.1.3 пункту 214.1 статті 214 розділу VІ ПКУ).

Таким чином, якщо Товариство не реалізує електричну енергію як окремий товар, не планує укладати окремих договорів електропостачання з орендарями, не виступає ліцензованим постачальником електричної енергії, то у Товариства не виникає об’єкту оподаткування з реалізації виробленої ним електричної енергії відповідно до пункту 213.1 статті 213 розділ