Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 01.06.2026 р. № 3152/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо застосування окремих норм податкового законодавства і, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, між Підприємством – постачальником та покупцем у 2021 році було укладено договори на поставку товару. На виконання умов договорів постачальником було отримано 100 відсотків попередньої оплати (авансу) та складено і зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) відповідні податкові накладні.

Введення в дію Указом Президента України на території України воєнного стану (настання форс-мажорних обставин) унеможливило подальше виконання договірних зобов’язань. Населений пункт, де зареєстровано юридичну адресу покупця, внесено до Переліку тимчасово окупованих територій.

На підставі дії обставин непереборної сили, підприємство має намір ініціювати розірвання договорів з покупцем відповідно до статті 607 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Покупець не може здійснити реєстрацію в ЄРПН розрахунку коригування, а постачальник не може повернути попередню оплату через законодавчу заборону перерахування коштів на тимчасово окуповану територію.

Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи має право постачальник зменшити податкові зобовʼязання з ПДВ на підставі розірвання договору з покупцем через форс-мажорні обставини без повернення авансу покупцю;

2) як відобразити зменшення в обліку ПДВ суми попередньої оплати у разі розірвання договору та припинення зобовʼязань відповідно до статті 607 ЦКУ;

3) чи зупиняється перебіг строку позовної давності на період дії воєнного стану для цілей визнання заборгованості безнадійною;

4) чи виникає обов’язок визнання доходу на суму отриманого авансу, який неможливо повернути, та чи є це підставою для коригування ПДВ;

5) які первинні документи є достатніми для підтвердження правомірності зменшення податкових зобовʼязань з ПДВ без реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування в описаній ситуації? 

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 − 5.3 статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові наслідки припинення зобов’язання та терміни позовної давності регламентовані ЦКУ.

Згідно зі статтею 607 ПКУ зобовʼязання припиняється неможливістю його виконання у звʼязку з обставиною, за яку жодна із сторін не відповідає.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням i сплатою податків i зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ.

Щодо питань 1, 2, 4 (в частині ПДВ), 5

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (перша подія):

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата,  зазначена  у самому документі  як дата його складення відповідно до Закону України
від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996), незалежно від дати накладення електронного підпису.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України
від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄPПH у встановлений ПКУ термін.

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача − платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Відповідно до підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку − постачальника, то:

постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов’язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наведених у зверненні, ДПС повідомляє.

В описаній у зверненні ситуації постачальник на дату отримання попередньої оплати від покупця повинен був нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну.

Постачальник має право зменшити податкові зобов’язання, нараховані на дату отримання від покупця попередньої оплати, у разі настання обставин, передбачених пунктом 192.1 статті 192 ПКУ, та  виключно після реєстрації в ЄРПН покупцем розрахунку коригування до податкової накладної. Така реєстрація може бути здійснена протягом 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної.

Отже, якщо в описаній у зверненні ситуації, після отримання постачальником попередньої оплати та складання відповідної податкової накладної зобов'язання з поставки товару припиняється (після сплину 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної), при цьому попередня оплата покупцю не повертається (незалежно від обставин, за яких припиняються зобовʼязання, та причин неповернення попередньої оплати), а покупець не має можливості зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування до такої податкової накладної, постачальник не має підстав для зменшення податкових зобовʼязань з ПДВ.

Інших способів зменшення податкових зобов’язань постачальника у ситуації, описаній у зверненні, ПКУ не передбачено.

Щодо питання 3

Ознаки безнадійної заборгованості для цілей застосування положень ПКУ визначено підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

При цьому, у разі відповідності заборгованості одній з ознак, наведених у            підпункті 14.1.11 пункту 14.1. статті 14 розділу І ПКУ, така заборгованість визнаватиметься безнадійною.

Безнадійною заборгованістю є, зокрема:

заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності (підпункт «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ);

заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством (підпункт «ж» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Частиною другою статті 14¹ Закону України від 02 грудня 1997 року
№ 671/97-ВР «Про торгово-промислові палати в Україні» (далі – Закон № 671) визначено, що форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об’єктивно унеможливлюють виконання зобов’язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов’язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами.

Торгово-промислова палата (далі – ТПП) України та уповноважені нею регіональні ТПП засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб’єкта господарської діяльності за собівартістю (частина перша
статті 14¹ Закону № 671).

Порядок засвідчення форс-мажорних обставин встановлюється Регламентом  засвідчення ТПП України та регіональними ТПП форс-мажорних обставин, який затверджено Рішенням президії ТПП України від 18.12.2014 № 44(5) (зі змінами та доповненнями) (далі – Регламент). 

Відповідно до Регламенту, форс-мажорні обставини засвідчуються за зверненням суб’єктів господарської діяльності та фізичних осіб щодо кожного окремого договору, зобов’язання, контракту, виконання яких стало неможливим через наявність зазначених обставин.

Таким чином, заборгованість підпадає під визначення безнадійної у разі, якщо стягнення її стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), що підтверджується сертифікатом ТТП про настання обставин непереборної сили.

Згідно зі статтею 256 ЦКУ позовна давність – це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.

Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (стаття 257 ЦКУ).

Позовну давність обчислюють за загальними правилами визначення термінів, встановленими статтями 253 – 255 ЦКУ.

Водночас зазначаємо, що Законом України від 30 березня 2020 року
№ 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв’язку з поширенням короновірусної хвороби (СОVID-19)», були внесені доповнення до розділу «Прикінцеві та перехідні положення» ЦКУ, а саме зазначений розділ доповнено пунктом 12 такого змісту:

 «Під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню короновірусної хвороби (СОVID-19), строки, визначенні статтями 257, 258, 362, 559, 681, 728, 786, 1293 ЦКУ, продовжуються на строк дії такого карантину».

Згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 № 1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (зі змінами та доповненнями) карантин продовжено до 30.06.2023.

Слід зазначити, що Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» були внесені доповнення до розділу «Прикінцеві та перехідні положення» ЦКУ, а саме зазначений розділ доповнено пунктом 19 такого змісту:

 «У період дії в Україні воєнного, надзвичайного стану строки, визначені статтями 257-259, 362, 559, 681, 728, 786, 1293 ЦКУ продовжуються на строк його дії».

Законом України від 14 травня 2025 року № 4434-IX «Про внесення зміни до розділу «Прикінцеві та перехідні положення» Цивільного кодексу України щодо поновлення перебігу позовної давності», який набрав чинності з 04.09.2025, виключено пункт 19 розділу «Прикінцеві та перехідні положення» ЦКУ. Саме цей пункт передбачав зупинення перебігу позовної давності, передбаченої ЦКУ, на період дії воєнного стану. Отже, з 04.09.2025 року поновлено перебіг позовної давності.

Щодо питання 4 (в частині податку на прибуток підприємств)

Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ).

Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІII ПКУ, об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

Положеннями ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операцією з отримання попередньої оплати за товар. Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої статті 6 Закону № 996).

Отже, з питання відображення у бухгалтерському обліку підприємства операції з отримання попередньої оплати за товар доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.