Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"
ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 02.06.2026 р. № 3189/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ і підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариство має намір здійснювати постачання ліцензійного програмного забезпечення на користь Міністерства, фінансування якого здійснюватиметься за рахунок коштів міжнародного донора. Водночас, безпосереднім отримувачем таких коштів буде не Товариство, а інша компанія-нерезидент, як переможець конкурсної процедури, яку організував донор.
Така компанія-нерезидент не може бути прямим постачальником таких ліцензій Міністерству. Відповідно до правил та політик правовласника програмного забезпечення, надання кінцевим користувачам невиключного права користування ліцензійним програмним забезпеченням та надання сервісів на території України може здійснюватися виключно через авторизованого партнера, зареєстрованого на території України. У зв'язку з цим, компанія-нерезидент, яка буде отримувачем коштів, залучатиме для такого постачання Товариство, що має відповідний статус партнера.
Відтак, Товариство (як діючий авторизований партнер) не буде прямим отримувачем відповідних коштів від міжнародного донора та не матиме прямого контракту з ним, але діятиме як постачальник ліцензійного програмного забезпечення та сервісів на користь Міністерства у межах зазначених господарських операцій.
З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1) чи підлягають оподаткуванню ПДВ операції з надання невиключного права користування ліцензійним програмним забезпеченням та надання сервісів для Міністерства в описаній у зверненні ситуації;
2) якою конкретною нормою чинного законодавства передбачено пільгове оподаткування ПДВ операцій в описаній у зверненні ситуації;
3) чи впливає на податкову кваліфікацію вказаних операцій (у тому числі з точки зору ПДВ) той факт, що платником в описаній у зверненні ситуації за договорами виступає компанія-нерезидент, яка отримала кошти міжнародного донора, без прямого контракту між Товариством та донором;
4) за яких конкретних умов до зазначених у зверненні операцій може застосовуватися звільнення від оподаткування ПДВ;
5) які конкретно умови зазначених у зверненні міжнародних угод та ПКУ мають бути дотримані в описаній ситуації для цілей звільнення від оподаткування ПДВ вказаних операцій;
6) які обов’язкові договірні умови повинні бути передбачені та дотримані у договорах між компанією-нерезидентом (отримувачем коштів від міжнародного донора) та Товариством (постачальником невиключного права користування ліцензійним програмним забезпеченням та надання сервісів Міністерству) для цілей застосування звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до ПКУ та міжнародних угод;
7) який перелік документів повинне мати Товариство для правомірного застосування звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до вищезазначених міжнародних угод у межах зазначених господарських операцій під час отримання оплати від компанії-нерезидента за рахунок коштів донора;
8) чи є норми пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ такими, що підлягають застосуванню, при визначенні податкових зобов’язань з ПДВ за операціями, які здійснюються відповідно до вказаних у зверненні законів;
9) який код податкової пільги повинен зазначатися Товариством (в описаній у зверненні ситуації) у графі 9 податкової накладної з ПДВ, під час складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) на підставі пунктів 201.5 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ, з урахуванням положень Довідника від 31.03.2026 року № 133/2 «Інші податкові пільги» та відповідних міжнародних договорів;
10) який суб’єкт в описаній у зверненні ситуації має бути зазначений у податковій накладній «Отримувачем (покупцем)»: компанія-нерезидент чи Міністерство;
11) який код податкової пільги повинен зазначатися Товариством (в описаній у зверненні ситуації) під час заповнення податкової декларації з ПДВ, з урахуванням положень Довідника від 31.03.2026 року № 133/2 «Інші податкові пільги» та відповідних міжнародних договорів?
Разом з тим у зверненні не зазначено:
на яких умовах буде надаватися невиключне право на користування ліцензійним програмним забезпеченням;
чи вважається платіж за надання права на користування ліцензійним програмним забезпеченням роялті;
чи підлягає зазначене у зверненні програмне забезпечення державному контролю.
У зв’язку з цим ДПС надає загальне роз’яснення норм ПКУ щодо порушених у зверненні питань.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).
Статтею 3 розділу І ПКУ визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування. При цьому, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.
Статтями 25 і 26 Угоди між Урядом України та НАТО про статус Представництва НАТО в Україні, вчинену 22.09.2015 (далі – Угода від 22.09.2015), яка ратифікована Законом України від 04 лютого 2016 року № 989-VIII, визначено, що проєкти, що фінансуються НАТО, в тому числі їхні активи, доходи та інше майно (яким володіє реципієнт або інша особа від імені реципієнта) звільняються від:
a. усіх прямих і непрямих податків; разом з тим, ні НАТО, ні реципієнт не будуть претендувати на звільнення від податків і платежів, які пов'язані з оплатою комунальних послуг;
b. усіх митних та інших зборів і кількісних обмежень на ввезення та вивезення щодо товарів, які ввозяться або вивозяться у зв'язку з або на підтримку проекту, що фінансується НАТО; товари, що ввозяться відповідно до цього звільнення не повинні відчужуватися шляхом їх продажу або дарування в Україні, за виключенням умов, затверджених Урядом України, та
c. усіх митних зборів та інших зборів та/або кількісних обмежень на ввезення та вивезення щодо публікацій, пов'язаних з проектом, що фінансується НАТО.
Реципієнтам дозволяється укладати прямі контракти на придбання товарів, послуг і будівництва з будь-якого джерела всередині і за межами України щодо проекту, що фінансується НАТО. Такі контракти, товари, послуги і будівництво не підлягають сплаті мит, податків, податку на додану вартість та інших платежів в Україні. Товари, послуги і будівництво, набуті відповідно до цього положення, не повинні відчужуватися шляхом їх продажу або дарування в Україні, за виключенням умов, затверджених Урядом України.
Статтею 9 Угоди про співробітництво у сфері підтримки між Кабінетом Міністрів України та Організацією НАТО з підтримки та постачання (ОНПП), вчинену 27.04.2015 (далі – Угода від 27.04.2015), яка ратифікована Законом України від 01 липня 2015 року № 563-VIII, визначено, що Організація НАТО з підтримки та постачання (далі – ОНПП), яка є невід'ємною частиною НАТО, її майно, доходи та інша власність звільняються:
9.1. від усіх прямих і непрямих податків; проте ОНПП не вимагатиме звільнення від сплати будь-яких платежів або податків, що пов'язані з користуванням комунальними послугами;
9.2. від усіх митних платежів та інших зборів і кількісних обмежень на імпорт або експорт товарів, які ввозяться або вивозяться ОНПП для свого офіційного користування; товари, що ввозяться в Україну зі звільненням від оподаткування, не можуть реалізовуватися шляхом продажу або дарування на території України, якщо інше не погоджено з Урядом України;
9.3. від усіх митних платежів та інших зборів і кількісних обмежень на імпорт або експорт публікацій ОНПП;
9.4. Агенція НАТО з підтримки та постачання, яка є виконавчим Органом ОНПП, та невід'ємною частиною ОНПП, має дозвіл на пряме укладення контрактів щодо придбання товарів, послуг і конструкцій від будь-якого постачальника на території України та за її межами. Такі контракти, товари, послуги і конструкції не підлягають оподаткуванню, у тому числі митному, ПДВ або сплаті інших платежів в Україні. Товари, послуги і конструкції, які були придбані із застосуванням зазначеного звільнення від оподаткування, не можуть бути відчужені в Україні, у тому числі шляхом продажу або дарування, за винятком на умовах, затверджених Урядом України.
Відповідно до пунктів 5.1 − 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Правові засади планування, порядок формування обсягів та особливостей здійснення закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, а також порядок здійснення державного і демократичного цивільного контролю у сфері оборонних закупівель визначено Законом України від 17 липня 2020 року № 808-IX «Про оборонні закупівлі».
Діяльність, пов'язана з державним контролем за міжнародними передачами товарів військового призначення та подвійного використання, з метою забезпечення захисту національних інтересів України, дотримання нею міжнародних зобов'язань щодо нерозповсюдження зброї масового знищення, засобів її доставки, обмеження передач звичайних видів озброєння, а також здійснення заходів щодо недопущення використання зазначених товарів у терористичних та інших протиправних цілях регулюється Законом України від 20 лютого 2003 року № 549-IV «Про державний контроль за міжнародними передачами товарів військового призначення та подвійного використання» (далі – Закон № 549).
Товари подвійного використання − окремі види виробів, обладнання, матеріалів, програмного забезпечення і технологій, спеціально не призначені для військового використання, а також послуги (технічна допомога), пов'язані з ними, які, крім цивільного призначення, можуть бути використані у військових або терористичних цілях чи для розроблення, виробництва, використання товарів військового призначення, зброї масового знищення, засобів доставки зазначеної зброї чи ядерних вибухових пристроїв, у тому числі окремі види ядерних матеріалів, хімічних речовин, бактеріологічних, біологічних та токсичних препаратів, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України (стаття 1 Закону № 549).
Міжнародні передачі товарів − експорт, імпорт, реекспорт товарів, їх тимчасове вивезення за межі України або тимчасове ввезення на її територію, транзит товарів територією України, а також будь-які інші передачі товарів, що здійснюються за межами України (стаття 1 Закону № 549).
Порядок здійснення державного контролю за міжнародними передачами товарів військового призначення затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 20 листопада 2003 року № 1807 (далі – Порядок № 1807).
Міжнародна передача товарів може здійснюватися суб'єктом здійснення міжнародних передач товарів або іноземним суб'єктом господарської діяльності за наявності у нього відповідного дозволу чи висновку Держекспортконтролю (пункт 3 Порядку № 1807).
Список товарів військового призначення, міжнародні передачі яких підлягають державному контролю визначено у додатку до Порядку № 1807.
Водночас, постановою Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2022 року № 1378 (далі – Постанова № 1378) було затверджено перелік товарів, на міжнародні передачі (імпорт) яких не поширюється дія Закону України «Про державний контроль за міжнародними передачами товарів військового призначення та подвійного використання» у період воєнного стану на території України.
При цьому згідно з пунктом 11 Постанови № 1378 дія Постанови № 1378 не поширюється на міжнародні передачі (імпорт) товарів за переліком згідно з додатком до Постанови № 1378 у разі, якщо:
умовою поставки таких товарів в Україну є оформлення українською стороною державних гарантій або зобов'язань щодо використання імпортованих товарів у заявлених цілях;
товари, визначені розділом 1 додатка до Постанови № 1378, містять у своєму складі виріб, віднесений до позицій ML1.a, ML1.b, ML1.c, ML2.a, ML4.a додатка до Порядку № 1807.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Відповідно до пункту 93 підрозділу 2 розділу XX ПКУ тимчасово, на період, що закінчується останнім календарним днем місяця, в якому буде припинено або скасовано воєнний стан в Україні, введений Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг, пов'язаних з програмним забезпеченням військового призначення, міжнародна передача якого підлягає державному контролю, а саме:
послуг з розробки, модифікації, тестування та/або технічної підтримки програмного забезпечення,
послуг з розроблення документації (для цілей розроблення, модифікації, тестування та технічної підтримки такого програмного забезпечення), та/або
надання майнових прав інтелектуальної власності на програмне забезпечення, у тому числі за ліцензійними договорами.
Згідно з підпунктом 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.
При цьому підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що роялті – це будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об'єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України від 15 травня 2018 року № 2415-VIII «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Не вважаються роялті платежі, отримані:
як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);
за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);
за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;
за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкової накладної і реєстрації її в ЄРПН регулюються статтями 187, 198, 199 і 201 розділу V ПКУ.
Згідно з пунктами 201.1, 201.3, 201.5, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.
У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.
Податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ, підлягають реєстрації в ЄРПН.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов’язкові реквізити, зокрема повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця та покупця товарів/послуг.
Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 1307).
Відповідно до пункту 16 Порядку № 1307 у графі 9 зазначається код відповідної пільги з податку на додану вартість згідно з Довідниками податкових пільг (Довідник податкових пільг, що є втратами доходів бюджету, або Довідник інших податкових пільг), які затверджені ДПС станом на дату складання податкової накладної.
Форму та порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 21).
Відповідно до пункту 2 розділу V1 Порядку № 21 відомості про суми податку на додану вартість, не сплаченого платником податку до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, розраховані у порядку, визначеному цим розділом, зазначаються у таблиці 2 (Д4) (додаток 4) за операціями, звільненими від оподаткування податком відповідно до коду пільги, визначеного згідно з довідником пільг.
Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питан
© газета "Все про бухгалтерський облік", 2018-2026 Всі права на матеріали, розміщені на сайті газети "Все про бухгалтерський облік" охороняються відповідно до законодавства України. Використання, відтворення таких матеріалів допускаються тільки в межах, установлених законодавством України. При цьому посилання на сайт газети "Все про бухгалтерський облік" є обов'язковим. Передплатіть газету "Все про бухгалтерський облік" Приєднуйтесь до нас у соцмережах:
на сайті або по телефону (044) 495-20-60
