Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 04.06.2026 р. № 3223/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

 

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 та п.п. «в» п.п. 69.41.3 п.п. 69.41 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі ‒ Кодекс), розглянула звернення щодо оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України та в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні Товариство є юридичною особою - резидентом України, платником податку на прибуток за загальною системою оподаткування та платником податку на додану вартість. Основний вид діяльності за КВЕД – 38.11 Збирання безпечних відходів.

Товариство планує укласти трудовий договір з громадянином України
(далі – Працівник), з місячним посадовим окладом, що сплачуватиметъся у євро на банківський рахунок Працівника в австрійському банку.

Станом на дату укладення трудового договору Працівник:

має зареєстроване постійне місце проживання в Республіці Австрія;

перебуває в Австрії на обліку як особа з необмеженим податковим обов’язком (unbeschankte Steuerpflicht згідно з параграфом 1 Abs. 2 EStG Австрії);

має центр життевих інтересів в Австрії – постійне житло, основне місце перебування понад 9 місяців на рік, 3 дітей та жінка проживають та навчаються в Австрії, відсутність економічних та особистих зв’язків в Україні в обсязі, що дозволяє кваліфікувати їх як центр життевих інтересів;

перебуватиме в Україні менше 183 днів протягом календарного року;

згідно з критеріями п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу та ст. 4 Конвенції між Урядом України і Урядом Австрійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно від 16.10.1997 (ратифікавана Законом України від 17.03.1999 № 500-XІV) (далі – Конвенція) – є податковим резидентом Австрії та податковим нерезидентом України;

у трудовому доrоворі місце роботи Працівника визначено як Республіка Австрія (адреса постійного проживання Працівника). Трудові обов’язки виконуються Працівником дистанційно з території Республіки Австрія.

Товариство періодично, за виробничою необхідністю, направлятиме Працівнитка у службові відрядження до офісу Товариства в Україні. Сукупна тривалість таких відряджень не перевищуватиме 8 календарних тижнів (близько 56 днів) на календарний рік. Кожне відрядження оформлюватиметься окремим наказом про відрядження згідно з Інструкцією про службові відрядження, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 13.03.1998 № 59 (далі – Інструкція № 59).

Виплата заробітної плати здійснюватиметься Товариством виключно у євро на банківський рахунок Працівника, відкритий в австрійському банку.

Працівник не виконуватиме представницьких функцій на території Австрії, не уповноважений підписувати від імені Товариства договори з третіми особами та не обслуговуватиме клієнтів і постачальників Товариства, що перебувають на території Австрії.

Між Україною та Австрією діють такі міжнародні договори, що мають значення для оподаткування доходів Працівника та визначення законодавства про соціальне забезпечення: Конвенція та Угода між Україною та Республікою Австрія про соціальне забезпечення від 28.09.2017 (ратифікована Законом України від 06.09.2018 № 2538-VIІI) (далі – Угода про соціальне забезпечення).

Працівник зобов'язується надавати Товариству до першої виплати заробітної плати та надалі щорічно:

Довідку про підтвердження статусу податкового резидента Австрії за двосторонньою формою (далі – Довідка);

Сертифікат застосовного законодавства у ефері соціального забезпечення (далі – Сертифікат);

інші документи, передбачені п. 103.4 ст. 103 Кодексу.

Таким чином, Товариство просить надати розʼяснення щодо наступних питань, повʼязаних з податковими зобовʼязаннями при працевлаштуванні нерезидентів:

1. Чи правомірно Товариство як податковий аrент не буде утримувати податок на доходи фізичних осіб із заробітної плати Працівника, який є податковим резидентом Австрії та чи виконуватиме трудові обов'язки дистандійно з території Республіки Австрія, з застосуванням п. 1 ст. 15 Конвенції, за умови наявності належно оформленої Довідки з апостилем?

2. Чи зберігається право Товариства не утримувати податок на доходи фізичних осіб у періоди службових відряджень Працівника до офісу Товариства в Україні, з огляду на те, що:

а) Працівник залишається податковим резидентом Австрії;

б) основне місце роботи за трудовим договором – Республіка Австрія;

в) тривалість перебування Працівника в Україні значно менша за 183 дні протягом будь-якого 12-місячного періоду, передбачені п. 2 ст. 15 Конвенції?

3. Чи є наказ про службове відрядження, належно оформлене згідно з Інструкціею № 59 та відповідна виплата добових і компенсації витрат на відрядження, достатньою підставою для кваліфікації перебування Працівника в Україні як службового відрядження, а не як виконання роботи на території України у разумінні п. 1 ст. 15 Конвенції?

4. Чи поширюються положення Конвенції на військовий збір (п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу) або військовий збір необхідно утримувати із заробітної плати Працівника – нерезидента незалежно від положень Конвенції?

5. Чи виникає у Товариства обов’язок нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове соціальне страхування (далі – єдиний внесок) за ставкою 22 відс. із заробітної плати Працівника, який виконує трудові обов’язки дистанційно з території Республіки Австрія і підлягає системі обов’язкового соціального страхування Австрії (ASVG)?

6. Чи є Сертифікат застосованого законодавства, виданий компетентним органом Австрії на підставі ст. 6 Угоди про соціальне забезпечення, достатньою підставою для незастосування Товариством єдиного внеску до заробітної плати Працівника, в тому числі за періоди службових відряджень в Україну?

7. Який повний перелік документів повинен надати Працівник Товариству для:

застосування положень Конвенції (звільнення від податку на доходи фізичних осіб);

застосування Угоди про соціальне забезпечення (звільнення від єдиного внеску)?

8. Який порядок та періодичність оновлення Довідки Австрії з огляду на
п. 103.8 ст. 103 Кодексу? Чи достатньо однієї Довідки на календарний рік?

9. Чи допускається подання Довідки у вигляді електронного документа, отриманого через систему FinanzOnline з електронннм підписом Bundesministerium fiir Finanzen Австрії, без додаткового апостилювання?

10. Як саме Товариство повинно відображати виплати Працівнику – нерезиденту в додатку 4ДФ Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків-фізичних осіб і сум утриманого із них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – Розрахунок) та які ознаки доходу та ознаки платника використовувати?

11. Чи необхідно Товариству подавати додаткові звіти або повідомлення податковим органам України у зв’язку з найманням податкового резидента Австрії, який виконує трудові обов’язки дистанційно за кордоном?

12. Чи виникає у Товариства обов’язок утримання та сплати інших податків/зборів у зв'язку з виплатою заробітної плати Працівнику – резиденту Австрії, окрім зазначених вище?

13. Чи створює виконання Працівником своїх трудовин обов’язків дистанційно з території Австрія будь-які додаткові реєстраційні, облікові або податкові обов’язки для Товариства в Україні, зокрема щодо вaлютного нагляду, фінансового моніторингу та обліку Працівника як нерезидента?

Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, регулюється
п. 170.10 ст. 170 Кодексу, яким встановлено, що доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів) (п.п. 170.10.1 п. 170.10 ст. 170 Кодексу).

Згідно з п.п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом –юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п. 162.1 ст. 162 якого платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема:

фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні (п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 Кодексу).

Згідно з п.п. 163.2.1 п. 163.2 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні.

Також вказаний дохід для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить, зокрема, для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, – 5 відс. від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Щодо першого, сьомого (в частині податку на доходи фізичних осіб), восьмого, дев’ятого та дванадцятого питань

Так, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків включаються, зокрема:

доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (п.п. 164.2.1 п. 164 ст. 164 Кодексу);

Пунктом 167.1 ст. 167 Кодексу передбачено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 – 167.5 ст. 167 Кодексу).

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку (військового збору) до бюджету передбачено ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Таким чином, дохід у вигляді заробітної плати, нарахований та виплачений юридичною особою – резидентом України та користь фізичної особи – працівника, основне місце роботи якого на підставі трудового договору визнано у Республіці Австрія, оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

Водночас, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 Кодексу).

Положення Конвенції застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції).

У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше обʼєднання осіб (п. 1 ст. 3 Конвенції).

Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Конвенції, встановлено ст. 4 (Резидент) Конвенції, п. 1 якої, зокрема, визначено, що «для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місцеперебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу та будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю або місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».

При цьому пп. «а»–«d» п. 2 ст. 4 Конвенції встановлено критерії, згідно з якими встановлюється резидентський статус фізичної особи у разі, коли відповідно до положень п. 1 ст. 4 Конвенції така особа  є резидентом обох Договірних Держав.

Слід зазначити, що критерії, за якими встановлюється резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції, визначені ст. 4, використовуються виключно з метою застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору, а не для визначення податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки такий статус визначається кожною з Договірних Держав - учасниць Конвенції (Україною та Австрією) згідно з національним податковим законодавством цих держав.

Питання оподаткування доходів, які виникають в межах трудових правовідносин (роботи за наймом), і отримуються фізичними особами, на яких поширюється Конвенція (резидентів України чи Австрії), регулюються ст. 15 (Залежні особисті послуги) Конвенції, відповідно до п. 1 якої «з урахуванням положень статей 16, 18, 19 і 20 платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані резидентом Договірної Держави у звʼязку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, така винагорода, одержана у зв'язку з цим, може оподатковуватись у цій другій Державі».

«Незалежно від положень п. 1 цієї статті, винагорода, що одержується резидентом Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, здійснюваною в другій Договірній Державі, оподатковується тільки в першій згаданій Державі, якщо:

a) одержувач  перебуває в другій Державі протягом періоду або періодів,  що не перевищують у сукупності 183 днів у будь-якому дванадцяти місячному періоді, що починається або закінчується в поточному фінансовому році; і

b) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом другої Держави; і

c) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі» (п. 2 ст. 15 Конвенції).

Таким чином, п. 1 ст. 15 Конвенції встановлює загальне правило щодо оподаткування доходу від роботи за наймом: такий дохід підлягає оподаткуванню у Договірній Державі, у якій фактично здійснюється ця робота, тобто там, де найманий працівник є фізично присутнім.

Враховуючи зазначене, згідно з п. 1 ст. 15 Конвенції заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані від українського роботодавця особою, яка є у розумінні Конвенції є резидентом Австрії, у зв’язку з роботою за наймом, яка фактично здійснюється в Австрії, підлягає оподаткуванню лише в Австрії і, відповідно, в Україні має бути звільнена від оподаткування.

Натомість, заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані від українського роботодавця у зв’язку з роботою за наймом, яка фактично здійснюється в Україні, особою, яка є у розумінні Конвенції є резидентом Австрії, може оподатковуватись в Україні (тобто підлягає оподаткуванню відповідно до правил, встановлених податковим законодавством України).

При цьому відповідно до положень п. 2 ст. 15 Конвенції винагорода, що одержується резидентом Австрії у зв’язку з роботою за наймом, яка здійснюється в Україні, підлягає оподаткуванню лише в Австрії (тобто, звільняється від оподаткування в Україні), якщо одночасно виконуються всі умови, зазначені у пп. «а» – «с» цієї норми Конвенції. Якщо хоча б одна із зазначених умов, зокрема умова, визначена у пп. «а» п. 2 ст. 15 Конвенції, не виконується, Україною застосовується право на оподаткування винагороди, що одержується резидентом Австрії у зв’язку з роботою за наймом, яка здійснюється в Україні.

Разом з тим ст. 103 Кодексу встановлено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених п. п. 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

Відповідно до п. 103.8 ст. 103 Кодексу особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

Отже, у разі якщо фізичною особою – нерезидентом на дату нарахування доходу у вигляді заробітної плати надана довідка про резидентство Австрії, яка належним чином легалізована та має нотаріально засвідчений переклад на українську мову, то такий податковий агент може застосовувати положення
п. 103.4 ст. 103 Кодексу. При цьому довідка дійсна в межах календарного року, в якому вона видана.

Водночас у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 103.4
ст. 103 Кодексу доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (п. 103.10 ст. 103 Кодексу).

Крім того, відповідно до п. 1 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, Мінфін є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує, зокрема, державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту.

Отже, з питання терміну дії довідки на подання її у електронному вигляді доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

Щодо другого та третього питань

Крім того, згідно з п.п. 165.1.11 п. 165.1 ст. 165 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу не включаються кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт і розраховані згідно з п. 170.9
ст. 170 Кодексу а також суми компенсаційних виплат в іноземній валюті, що виплачуються відповідно до закону працівникам дипломатичної служби, направленим у довготермінове відрядження.

Відповідно до п.п. 1.7 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у п.п. 165.1.36 п. 165.1 ст. 165, п.п. 3 і 4
п. 170.13¹ ст. 170 Кодексу та п. 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Відповідно до п.п. «а» п.п. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170 Кодексу не є доходом платника податку – фізичної  особи, яка перебуває у трудових відносинах із своїм роботодавцем або є членом керівних органів підприємств, установ, організацій, сума відшкодованих йому у встановленому законодавством порядку витрат на відрядження в межах фактичних витрат, а саме: на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в’їзд (віз), обов’язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов’язані з правилами в’їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв’язку із здійсненням таких витрат.

Фактична кількість днів перебування у відрядженні визначається згідно з наказом про відрядження за наявності одного чи декількох документальних доказів перебування особи у відрядженні (відміток прикордонних служб про перетин кордону, проїзних документів, рахунків на проживання та/або будь-яких інших документів, що підтверджують фактичне перебування особи у відрядженні).

Зазначені в абзаці другому п.п. «а» п.п. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170 Кодексу витрати не є об’єктом оподаткування цим податком лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість таких витрат.

До оподатковуваного доходу не включаються також витрати на відрядження, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв'язку з таким відрядженням у межах території України, але не більш як 0,1 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон – не вище 80 євро за кожен календарний день такого відрядження за офіційним обмінним курсом гривні до євро, установленим Національним банком України, в розрахунку за кожен такий день.

Сума добових визначається в разі відрядження:

у межах України та країн, в’їзд громадян України на територію яких не потребує наявності візи (дозволу на в’їзд), – згідно з наказом про відрядження та відповідними первинними документами;

до країн, в’їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи (дозволу на в'їзд), – згідно з наказом про відрядження за наявності документальних доказів перебування особи у відрядженні (відміток прикордонних служб про перетин кордону, проїзних документів, рахунків на проживання та/або будь-яких інших документів, що підтверджують фактичне перебування особи у відрядженні).

За відсутності зазначених відповідних підтвердних документів сума добових включається до оподатковуваного доходу платника податку.

Будь-які витрати на відрядження не включаються до оподатковуваного доходу платника податку за наявності документів, що підтверджують зв'язок такого відрядження з господарською діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає.

Водночас, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, зокрема:

сума надміру витрачених коштів/електронних грошей, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до п. 170.9 ст. 170 Кодексу (п.п. 164.2.11 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Таким чином, дохід у вигляді відшкодування сум витрат, понесених працівником під час відрядження оподатковуються у порядку, визначеному
п. 170.9 ст. 170 Кодексу.

При цьому постановою Кабінету Міністрів України від 21 липня 2025 року № 903 затверджено Положення про Міністерство економіки, довкілля та сільського господарства України, відповідно до п. 1 якого Міністерство економіки, довкілля та сільського господарства України є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України і який забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері, зокрема, формування та реалізує державну політику, зокрема, у сфері праці, зайнятості населення, трудової міграції, трудових відносин, соціального діалогу.

Отже, з питання віднесення поїздки працівника з Республіки Австрії до офісу Товариства в Україні до відрядження доцільно звернутись до Міністерства економіки, довкілля та сільського господарства України.

Щодо четвертого питання

Відповідно до п. 3 ст. 2 (Податки, на які поширюється Конвенція) положення Конвенції поширюються на існуючі податки в Договірних Державах податки,