Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.06.2026 р. № 3251/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо нарахування податкових зобовʼязань з ПДВ та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством було придбано зерно кукурудзи (товари) у постачальника – платника ПДВ. Постачальником за операцією з постачання Товариству зерна не було зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкові накладні на увесь обсяг такого зерна.

Надалі зерно зберігалося на складі постачальника згідно з договором складського зберігання. Через деякий час постачальник припинив відвантаження Товариству зерна зі складу.

Товариство звернулось до правоохоронних органів із заявою про можливе вчинення постачальником кримінального правопорушення щодо майна Товариства (викрадення), та має намір подати судовий позов до постачальника щодо компенсації збитків.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо звітного (податкового) періоду, у якому Товариству необхідно нарахувати податкові зобовʼязання згідно з пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 ПКУ за придбаними товарами, які надалі були викрадені, якщо під час придбання суми ПДВ не були включені до податкового кредиту через відсутність реєстрації в ЄРПН постачальником відповідної(их) податкової(их) накладної(их).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до частини першої статті 936 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов'язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності.

Згідно зі статтею 937 ЦКУ договір зберігання укладається у письмовій формі у випадках, встановлених статтею 208 ЦКУ.

Зберігач зобов'язаний зберігати річ протягом строку, встановленого у договорі зберігання. Якщо строк зберігання у договорі зберігання не встановлений і не може бути визначений виходячи з його умов, зберігач зобов'язаний зберігати річ до пред'явлення поклажодавцем вимоги про її повернення (частини перша та друга статті 938 ЦКУ).

Зберігач зобов'язаний повернути поклажодавцеві річ, яка була передана на зберігання, або відповідну кількість речей такого самого роду та такої самої якості (частина перша статті 949 ЦКУ).

За втрату (нестачу) або пошкодження речі, прийнятої на зберігання, зберігач відповідає на загальних підставах (частина перша статті 950 ЦКУ).

Збитки, завдані поклажодавцеві втратою (нестачею) або пошкодженням речі, відшкодовуються зберігачем:

у разі втрати (нестачі) речі – у розмірі її вартості;

у разі пошкодження речі – у розмірі суми, на яку знизилася її вартість (частина перша статті 951 ЦКУ).

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі − Закон № 996)).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування є, зокрема операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважаються будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини, зокрема, безоплатна передача майна іншій особі (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Продаж (реалізація) товарів – будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Згідно з підпунктом 196.1.2 пункту 196.1 статті 196 ПКУ не є об'єктом оподаткування, зокрема, операції з передачі майна у схов (відповідальне зберігання) та повернення майна із схову (відповідального зберігання) його власнику.

Безоплатно надані товари, роботи, послуги – це, зокрема, товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею (підпункт 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (далі – перша подія):

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, − дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку − дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої − дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів − дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг − дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Відповідно до пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України
від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 ПКУ (пункт 198.6 статті 198 ПКУ).

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях, у тому числі в негосподарській діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 199.1 статті 199 ПКУ, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково − ні, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Виходячи з інформації, наданої у зверненні, у ситуації, що є предметом розгляду, мають місце дві  різні операції з постачання товарів/послуг:

– операція з постачання Товариству постачальником товарів (зерна), за якою постачальник повинен був на дату першої події, визначеної відповідно до
пункту 187.1 статті 187 ПКУ, нарахувати податкові зобовʼязання з ПДВ та скласти відповідну(і) податкову(і) накладну(і), яка(і) є підставою для формування податкового кредиту Товариством виключно після її(їх) реєстрації в ЄРПН постачальником;

– операція з надання постачальником Товариству  послуг зі зберігання товарів (зерна), в межах якої передача товарів у схов (відповідальне зберігання) та повернення товарів із схову (відповідального зберігання) не є обʼєктом оподаткування ПДВ. Однак у разі, якщо постачальник послуг зберігання (зберігач) не повертає такі товари поклажодавцеві (Товариству), такі надані на зберігання товари відповідно до підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПКУ вважаються безоплатно наданими (поставленими), і за операцією з їх безоплатного надання поклажодавець (Товариство) зобовʼязаний нарахувати податкові зобовʼязання з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ.

Таким чином, в описаній у зверненні ситуації, якщо постачальником зерна не зареєстровано в ЄРПН податкову(і) накладну(і) за операцією з постачання  Товариству товарів (зерна), Товариство не має підстав для формування податкового кредиту за такою операцією.

За операцією з безоплатного надання постачальнику товарів (які були передані Товариством на зберігання та не повернуті Товариству постачальником (зберігачем)) Товариство зобовʼязане нарахувати податкові зобовʼязання з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ.

Податкові зобовʼязання, передбачені пунктом 198.5 статті 198 та
пунктом 199.1 статті 199 ПКУ, у даному випадку не нараховуються.

Водночас з метою визначення порядку оподаткування ПДВ господарських операцій кожен конкретний випадок податкових правовідносин має розглядатися з урахуванням усіх умов і суттєвих обставин здійснення таких господарських операцій, а також договірних умов і первинних (бухгалтерських) документів, оформленням яких супроводжувалися такі господарські операції.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які визначені ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).