Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 11.06.2026 р. № 3355/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (  ) щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків інформує, що є фізичною особою-підприємцем (3 група єдиного податку, КВЕД 63.12 та інші), створив онлайн-платформу для розповсюдження електронних книг українських авторів-фізичних осіб у форматі електронної комерції за моделлю «роялті».

Практична необхідність отримання податкової консультації полягає у потребі визначення об'єкта оподаткування єдиним податком; виконання обов'язків податкового агента; та формування належних первинних документів у розумінні ст. 44 Кодексу, яких достатньо для ведення податкового обліку, підтвердження витрат і статусу виплат без обов'язкового застосування авторами кваліфікованого електронного підпису (КЕП).

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Чи правомірно фізична особа - підприємець, як податковий агент, кваліфікує виплати авторам як роялті (п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу) і застосовує ознаку доходу «103» при складанні податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі – Розрахунок), за умови що: автор передає платформі майнові авторські права на розповсюдження електронного твору (літературної книги) на невиключній основі; винагорода розраховується як відсоток (85%) від суми кожного фактично оплаченого читачем замовлення; авторський твір використовується виключно у формі електронного файлу (PDF/EPUB/FB2); ціну продажу встановлює автор у своєму особистому кабінеті, платформа її лише публікує?
2. Чи правомірно фізична особа - підприємець не нараховує і не утримує єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок) (22%) із сум роялті, що виплачуються авторам-фізичним особам, з посиланням на ст. 7 Закону України від 08 липня 2010 року
   № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон № 2464), (ознака доходу «102» не застосовується)?
3. Чи є достатньою підставою для цілей податкового обліку фізичної особи – підприємця у розумінні п. 44.1 ст. 44 Кодексу (підтвердження виконання функцій податкового агента та виплати роялті) комплекс електронних доказів (SHA-256 хеш тексту ліцензійного договору + ІР -адреса+User-Agent+ timestamp + РDF-документ з реквізитами автора), сформований в інформаційній системі платформи згідно із Законом України  від 03 вересня 2015 року № 675-VIII «Про електронну комерцію», за умови відсутності на такому договорі Кваліфікованого Електронного Підпису (далі - КЕП) з боку автора-фізичної особи?
4. Чи допустимо об'єднувати в одному РDF-документі на кінець кожного місяця: акт прийому-передачі майнових авторських прав (роялті) за період; звіт про продажі (статистику оплачених замовлень) за цей самий період, замість оформлення двох окремих документів? Які мінімальні реквізити такий комбінований документ повинен містити?
5.  Який мінімальний строк зберігання фізичною особою – підприємцем – платником єдиного податку 3 групи первинних документів за описаною моделлю: ліцензійних договорів з авторами (PDF + audit-log); щомісячних актів і звітів про продажі; audit-log акцептів (ІР, timestamp, хеші)? Чи достатньо зберігання в електронному вигляді (PDF + Бд), без обов'язкового друку паперових копій?
6. Чи правомірно фізична особа – підприємець – платник єдиного податку 3 групи обліковує 15% комісію як дохід від наданих послуг (КВЕД 63.12-діяльність веб-порталів) і сплачує з неї 5% єдиного податку, а суми утриманого податку на доходи фізичних осіб та військового збору із роялті авторів не вважає своїм доходом і не включає до бази єдиного податку?

Щодо питання першого

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до ст. 418 ЦКУ право інтелектуальної власності – це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об’єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом.

Розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності, які передбачають використання об’єкта права інтелектуальної власності, здійснюється на підставі правочинів, види яких визначені ст. 1107 ЦКУ:

1) ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об’єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Частиною першою ст. 1108 ЦКУ встановлено, що особа, яка має виключне право дозволяти використання об’єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар), може надати іншій особі (ліцензіату) дозвіл на використання цього об’єкта в певній обмеженій сфері (ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності).

Ліцензіат не має права використовувати об’єкт права інтелектуальної власності в іншій сфері, ніж визначено ліцензією на використання об’єкта права інтелектуальної власності.

Частиною першою ст. 1109 ЦКУ встановлено, що за ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об’єкта права інтелектуальної власності визначеним способом (способами) протягом певного строку на певній території, а ліцензіат зобов’язується вносити плату за використання об’єкта, якщо інше не встановлено договором.

Частиною третьою ст. 1108 ЦКУ передбачено, що ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності може бути виключною, одиничною, невиключною, а також іншого виду, що не суперечить закону.

Невиключна ліцензія не виключає можливості використання ліцензіаром об’єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, та видачі ним іншим особам ліцензій на використання цього об’єкта у зазначеній сфері.

При цьому, у випадках, передбачених ліцензійним договором, може бути укладений субліцензійний договір, за яким ліцензіат надає іншій особі (субліцензіату) субліцензію на використання об’єкта права інтелектуальної власності. У цьому разі відповідальність перед ліцензіаром за дії субліцензіата несе ліцензіат, якщо інше не встановлено ліцензійним договором (частина друга ст. 1109 ЦКУ).

Частиною дев’ятою ст. 1109 ЦКУ передбачено, що умови ліцензійного договору, які суперечать положенням ЦКУ, є нікчемними.

Згідно із п. 26 ст. 1 Закону України від 01 грудня 2022 року № 2811-IX «Про авторське право і суміжні права» комп’ютерна програма – набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи в будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером (настільним комп’ютером, ноутбуком, смартфоном, ігровою приставкою, смарт-телевізором тощо), які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату, зокрема операційна система, прикладна програма, виражені у вихідному або об’єктному кодах.

Підпунктом 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що роялті – це
будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об’єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України від 15 травня 2018 року
№ 2415-VIII «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Слід зазначити, що розпорядження об’єктами права інтелектуальної власності здійснюється на підставі договорів згідно з нормами ЦКУ.

Таким чином, у разі якщо умовами ліцензійного договору, укладеного між фізичною особою – підприємцем та автором електронної книги, передбачено виплату винагороди за надання цим автором права на користування об’єктами права інтелектуальної власності третім особа, і така винагорода не підпадає під визначення роялті, поняття якого наведено у підпункті 14.1.225 пункті 14.1 статті 14 Кодексу, то такі кошти слід розглядати як інший дохід з відповідним оподаткуванням.

Разом з тим, якщо зазначені кошти підпадають під визначення роялті, то такі кошти включаються до доходу фізичної особи – автора та оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором відповідно до п. 170.3 ст. 170 Кодексу.

Відповідно до п.п. «б» п. 176.2 ст. 176 Кодексу особи, які відповідно до Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов’язані, зокрема, подавати Розрахунок, до контролюючого органу за основним місцем обліку у строки, встановлені Кодексом для податкового кварталу (з розбивкою по місяцях звітного кварталу). Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку – фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.

Порядок заповнення та подання податковими агентами податкового Розрахунку, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, із змінами (далі – Порядок).

Відповідно до п. 4 розділу IV Порядку в додатку 4 ДФ до Розрахунку у графі 6 «Ознака доходу» зазначається ознака доходу, наведена у розділі 1 «Довідник ознак доходів фізичних осіб» додатка 2 до Порядку.

Згідно з Довідником ознак доходів фізичних осіб, наведеного у Додатку 2
до Порядку за ознакою доходу:

«103» - сума роялті, у тому числі одержувані спадкоємцями;

«127» – інші доходи.

Щодо питання другого

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску, умови та порядок нарахування і сплати, повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон № 2464.

Відповідно до п. 1 частини першої ст. 4 Закону № 2464 платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема, підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами.

Базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці» (далі – Закон № 108), та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 частини першої ст. 7 Закону № 2464).

Статтею 2 Закону № 108 визначена структура заробітної плати, яка складається із основної, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних і компенсаційних виплат.

Таким чином, у разі якщо дохід, який нараховується та виплачується фізичною особою – підприємцем на користь фізичних осіб – авторів електронних книг, є роялті, то такий дохід не є базою нарахування єдиного внеску.

Щодо питань третього, четвертого та шостого

Порядок застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності регулюється главою 1 розділу XIV Кодексу.

Відповідно до п.п. 1 п. 292.1 ст. 292 Кодексу доходом платника єдиного податку для фізичної особи – підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3
ст. 292 Кодексу. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

При цьому у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента)           (п. 292.4 ст. 292 Кодексу).

Датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) (п. 292.6 ст. 292 Кодексу).

Платники єдиного податку першої – третьої груп повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі – готівковій або безготівковій (у тому числі з використанням електронних грошей) (п. 291.6 ст. 291 Кодексу).

Крім того, відповідно до п. 296.1 ст. 296 Кодексу фізичні особи – підприємці – платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, ведуть облік у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів.

Облік доходів та витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Наказом Міністерства фінансів України від 26.11.2020 № 728 «Про визнання таким, що втратив чинність, наказу Міністерства фінансів України від 19 червня 2015 року № 579» з 01 січня 2021 року втратили чинність форми Книги обліку доходів, Книги обліку доходів і витрат та порядки їх ведення, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 19.06. 2015 № 579, та скасовано реєстрацію книг у податкових органах.

Водночас зміни, запроваджені з 01 січня 2021 року Законом України
від 14 липня 2020 року № 786-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб – підприємців» щодо форми обліку доходів і витрат у довільній формі (в паперовому вигляді (зошиті, журналі тощо) чи в електронному вигляді (в електронній таблиці у файлі Excel, Word тощо)), не скасовують обов’язку дотримуватися платниками єдиного податку першої – третьої груп вимог заповнювати податкову декларацію платника єдиного податку – фізичної особи – підприємця (далі – податкова декларація) на підставі первинних документів у відповідності до норм п. 44.1 ст. 44 Кодексу, які мають право вивчати та перевіряти контролюючі органи під час проведення перевірок згідно з п.п. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 Кодексу.

Для цілей оподаткування відповідно до абзацу першого п. 44.1 ст. 44 Кодексу платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п.п. 44.1 ст. 44 Кодексу (абзац другий п. 44.1       ст. 44 Кодексу).

Таким чином, у разі якщо фізична особа – підприємець – платник єдиного податку надає послуги з розповсюдження електронних книг українських авторів на підставі укладених договорів, перелічених у п. 292.4 ст. 292 Кодексу, тобто виконує функцію посередника, то дохід у вигляді платежів за вказаними договорами, отриманий на поточний рахунок, відображається у повному обсязі в обліку доходів та витрат, який ведеться у довільній формі, у фізичної особи – підприємця – платника єдиного податку (агента), але у податковій декларації платника єдиного податку – фізичної особи – підприємця агентом зазначається лише сума винагороди.

Разом з тим, якщо зазначеною фізичною особою – підприємцем не були укладені вказані договори, то уся сума коштів, яка надходять на його рахунок є доходом платника єдиного податку.

Щодо питання п’ятого

Відповідно до п. 44.3 ст. 44 Кодексу встановлено, що платники податків зобов’язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених        п. 44.1 ст. 44 Кодексу, а також документів, пов’язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків, але не менше:

2555 днів – для документів та інформації, необхідних для здійснення податкового контролю, відповідно до ст. 39, ст. 39², п. 141.4 ст. 141 Кодексу (п.п. 44.3.1 п. 44.3 ст. 44 Кодексу);

1825 днів – для первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, що складаються, зокрема, фізичними особами – підприємцями, у тому числі такими, що обрали спрощену систему оподаткування, щодо виплачених нерезиденту доходів (прибутків) із джерелом їх походження з України, що оподатковуються в порядку, визначеному п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за винятком документів, до яких застосовується більш тривалий строк зберігання згідно з п.п. 44.3.1         п. 44.3 ст. 44 Кодексу (п.п. 44.3.2 п. 44.3 ст. 44 Кодексу);

1095 днів – для інших документів, на які не поширюються вимоги       п.п.  44.3.1 та 44.3.2 п. 44.3 ст. 44 Кодексу (п.п. 44.3.3 п. 44.3 ст. 44 Кодексу);

1095 днів – для документів, пов’язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, включаючи дозвільні документи (п.п. 44.3.4 п. 44.3 ст. 44 Кодексу).

Таким чином, фізична особа з метою дотримання норм податкового законодавства має зберігати документи і відомості, які пов’язані з виникненням доходу (договори, акти виконаних робіт тощо) та відповідні платіжні і розрахункові документами, що підтверджують перерахування (сплату) податку до бюджету (платіжні інструкції, квитанції тощо).

З метою уникнення неоднозначного тлумачення норм податкового законодавства будь-які висновки щодо господарських операцій можуть надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались, зокрема, договору тощо.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

 

 

.