Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 11.06.2026 р. № 3356/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

 

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 та п.п. «в» п.п. 69.41.3 п.п. 69.41 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (…) (далі – Товариство) (…) щодо практичного застосування норм податкового законодавства та в межах компетенції повідомляє.

Платник податків у своєму зверненні повідомив, що Товариство є резидентом Дія Сіті. Товариство відповідає вимогам Закону України від 15 липня 2021 року № 1667-IX «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» (далі – Закон № 1667) та виплачує винагороду гіг-спеціалістам відповідно до умов укладених з таким спеціалістом гіг-контракту.

Відповідно до ст.21 Закону № 1667:

Тривалість перерви протягом дня, тривалість щотижневого відпочинку, оплачуваної та неоплачуваної перерви у виконанні робіт (наданні послуг) гіг-спеціаліста в робочі дні, порядок оплати днів таких перерв у виконанні робіт (наданні послуг) встановлюються за домовленістю сторін у гіг-контракті з урахуванням вимог Закону№ 1667.

Гіг-спеціаліст має право на щорічну оплачувану перерву у виконанні робіт (наданні послуг) тривалістю 17 робочих днів, якщо гіг-контрактом не визначено більшу тривалість такої перерви. Гіг-спеціаліст може реалізувати своє право на щорічну оплачувану перерву у виконанні робіт (наданні послуг) лише після спливу шести безперервних місяців виконання робіт (надання послуг) за гіг-контрактом, якщо гіг-контрактом не визначено коротший строк. Щорічна оплачувана перерва у виконанні робіт (наданні послуг) на розсуд гіг-спеціаліста може бути поділена на частини будь-якої тривалості. Витрати, пов’язані з оплатою щорічної оплачуваної перерви у виконанні робіт (наданні послуг), здійснюються за рахунок коштів резидента Дія Сіті у порядку, визначеному гіг-контрактом.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи вірно розуміє Товариство, що з урахуванням положень гіг-контракту щодо щорічної оплачуваної перерви гіг-спеціалістів оплата такої перерви є частиною винагороди, а тому податок на доходи фізичних осіб з такої винагороди утримується у розмірі 5 відсотків, а не 18 відсотків?

2. Якщо відповідь на перше питання негативна і з оплати щорічної оплачуваної перерви гіг-спеціалістів утримується податок на доходи фізичних осіб за ставкою 18 відсотків, то чи може Товариство зробити перерахунок податку на доходи фізичних осіб відповідно до п.п. 169.4.3 п. 169.4 ст. 169 Кодексу за періоди 2023 - 2024 років?

3. У разі здійснення перерахунку та встановлення за його результатами різниці у сумі утриманого податку на доходи фізичних осіб чи звільняється платник від відповідальності, що передбачена ст. 125¹ Кодексу, та за які періоди можуть бути здійснені такі виправлення внаслідок проведення перерахунку та подані уточнюючі податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску?

4. Якщо відповідь на третє питання позитивна, то за чий рахунок має бути сплачено неутриманий податок на доходи фізичних осіб – за рахунок податкового агента чи фізичної особи – отримувача доходів у разі перерахунку за періоди 2023 - 2024 років?

5. Чи застосовується звільнення від відповідальності, що передбачена ст. 125¹ Кодексу, якщо виявлений в наслідок перерахунку за періоди 2023-2024 року ненарахований податок на доходи фізичних осіб буде сплачено за рахунок податкового агента?

6. Чи звільняється фізична особа – отримувач доходу від обов’язку сплати податку на доходи фізичних осіб, якщо виявлений внаслідок перерахунку за періоди 2023-2024 року ненарахований податок на доходи фізичних осіб буде сплачено за рахунок податкового агента?

7. Чи буде вважатися додатковим благом фізичної особи відповідно до п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу сума податку на доходи фізичних осіб, донарахована та сплачена за нього податковим агентом за рахунок власних коштів за результатами перерахунку за попередні податкові періоди 2023-2024 років враховуючі положення ст. 125¹ Кодексу?

8. Чи має право Товариство як роботодавець врахувати суму податку на доходи фізичних осіб, сплачену за рахунок власних коштів у зв’язку з перерахунком за періоди 2023-2024 років у витратах періоду, у якому подані уточнюючі розрахунки Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску та здійснено сплату податку, враховуючі ст. 125¹ Кодексу?

9. У разі виявлення контролюючим органом ненарахування, неутримання та/або неперерахування податку на доходи фізичних осіб, що не перераховані податковим агентом, чи застосовується положення п.п. 69.37 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу щодо нарахованих штрафних санкцій та пені?

10. Яким чином слід відображати донараховану суму податку на доходи фізичних осіб у уточнюючих Додатках 4 ДФ до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі – Розрахунок), якщо сума нарахованого доходу визначена вірно:
у графах 4а «Сума податку на доходи фізичних осіб нарахованого» та 4 «Сума податку на доходи фізичних осіб перерахованого» або лише у графі 4 «Сума податку на доходи фізичних осіб перерахованого»?

Згідно з частиною другою ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України.

Пунктом 19¹.1 ст. 19¹ Кодексу передбачено, що контролюючі органи здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків, зборів, платежів установлених Кодексом, а також надають індивідуальні податкові консультації з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Щодо першого питання

Організаційні, правові та фінансові засади функціонування правового режиму Дія Сіті визначаються Законом № 1667.

Статтею 1 Закону № 1667 визначено, що гіг-контракт – цивільно-правовий договір, за яким гіг-спеціаліст зобов’язується виконувати роботи та/або надавати послуги відповідно до завдань резидента Дія Сіті як замовника, а резидент Дія Сіті зобов’язується оплачувати виконані роботи та/або надані послуги і забезпечувати гіг-спеціалісту належні умови для виконання робіт та/або надання послуг, а також соціальні гарантії, передбачені розділом V Закону № 1667. При цьому гіг-спеціалістом є фізична особа, яка за гіг-контрактом є підрядником та/або виконавцем.

Частиною першою ст. 19 Закону № 1667 встановлено, що за виконані протягом місяця роботи (надані послуги) гіг-спеціалісту виплачується винагорода у розмірі, порядку та строки, визначені сторонами в гіг-контракті з урахуванням положень Закону№ 1667. Розмір винагороди за гіг-контрактом може встановлюватися за період або розраховуватися залежно від обсягу виконаних робіт (наданих послуг) чи кількості часу, витраченого на їх виконання (надання).

Відповідно до ст. 21 Закону № 1667 гіг-спеціаліст має право на щорічну оплачувану перерву у виконанні робіт (наданні послуг) тривалістю 17 робочих днів, якщо гіг-контрактом не визначено більшу тривалість такої перерви.

Витрати, пов’язані з оплатою щорічної оплачуваної перерви у виконанні робіт (наданні послуг), здійснюються за рахунок коштів резидента Дія Сіті у порядку, визначеному гіг-контрактом.

Отже, витрати резидента Дія Сіті, пов’язані з оплатою щорічної оплачуваної перерви у виконанні робіт (наданні послуг) гіг-спеціаліста, не є винагородою гіг-спеціалісту за виконані протягом місяця роботи (надані послуги).

Так, відповідно до частини четвертої ст. 3 Кодексу законів про працю України дія Кодексу та законодавства про працю не поширюється на відносини між гіг-спеціалістами та резидентами Дія Сіті, визначені Законом № 1667.

Тобто гіг-контракт має особливу правову природу: цивільний договір з елементами трудових відносин та укладання і виконання гіг-контрактів не регулюється трудовим законодавством.

Відповідно до п.п. 170.14¹.2 п. 170.14¹ ст. 170 Кодексу за ставкою 5 відсотків, визначеною п. 167.2 ст. 167 Кодексу, оподатковуються доходи платника податку – спеціаліста резидента Дія Сіті, що нараховуються (виплачуються) на його користь резидентом Дія Сіті починаючи з календарного місяця, наступного за календарним місяцем, в якому набуто статус резидента Дія Сіті, у вигляді:

а) заробітної плати;

б) винагороди за гіг-контрактом, укладеним у порядку, передбаченому Законом № 1667, у тому числі винагороди за створення та перехід прав на твори, створені за замовленням:

в) авторської винагороди за створення службового твору та перехід прав на службові твори.

Доходи спеціалістів резидента Дія Сіті, передбачені пп. «а» – «в» п.п. 170.14¹.2 п. 170.14¹ ст. 170 розділу IV Кодексу, що були нараховані (виплачені) у календарному місяці, в якому набуто статус резидента Дія Сіті, оподатковуються за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу.

Враховуючи викладене та керуючись п.п. «б» п.п. 170.14¹.2 п. 170.14¹ ст. 170 Кодексу, слід зазначити, що якщо юридична особа – резидент Дія Сіті, яка відповідає вимогам, визначеним пп. 2, 3 частини першої ст. 5 Закону № 1667, відповідно до умов гіг-контракту нараховує доходи у вигляді оплати щорічної оплачуваної перерви, то сума такої виплати оподатковується за загальними правилами, встановленими розділом IV Кодексу для платників податку – фізичних осіб, за ставкою 18 відсотків. При цьому, Товариство, як податковий агент зобов’язане виконати усі функції, визначені Кодексом.

Водночас зауважуємо, що зазначена позиція погоджена з Міністерством фінансів України.

Щодо другого, четвертого, шостого, сьомого, восьмого та десятого питань

Відповідно до п.п. 16.1.4. п. 16.1 ст. 16 Кодексу платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених Кодексом та законами з питань митної справи.

Порядок сплати податків та зборів регулюється ст. 35 Кодексу.

Податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені Кодексом, законами з питань митної справи (п. 36.1 ст. 36 Кодексу).

Виконання податкового обов'язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента (п. 36.4 ст. 36 Кодексу).

Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку несе платник податків, крім випадків, визначених Кодексом або законами з питань митної справи (п. 36.5 ст. 36 Кодексу).

Згідно з п. 38.1 ст. 38 Кодексу виконанням податкового обов'язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов'язань у встановлений податковим законодавством строк.

Крім того, згідно з п. 87.7 ст. 87 Кодексу забороняється будь-яка уступка грошового зобов'язання або податкового боргу платника податків третім особам. Положення цього пункту не поширюються на випадки, коли гарантами повного та своєчасного погашення грошових зобов'язань платника податків є інші особи, якщо таке право передбачено Кодексом.

Відповідно до п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок та військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору, встановлену п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Разом з тим, відповідно до п.п. 169.4.3 п. 169.4 ст. 169 Кодексу роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку на доходи фізичних осіб за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги.

Таким чином, у разі якщо резидентом Дія Сіті за періоди 2023-2024 роки були застосовані пільгові умови оподаткування доходів у вигляді оплати щорічної оплачуваної перерви, нарахованих гіг-спеціалістам резидента Дія Сіті, тобто до доходів гіг-спеціалістів резидента Дія Сіті застосована ставка податку у розмірі 5 відсотків, то такий резидент Дія Сіті як податковий агент зобов’язаний здійснити перерахунок сум утриманого податку та за рахунок доходів, нарахованих зазначеним гіг-спеціалістам провести донарахування, утримання та перерахування (сплату) податку до бюджету суми донарахованого податку за рахунок доходу гіг-спеціалістів.

Тобто податковий обов’язок щодо податку на доходи фізичних осіб виникає у гіг-спеціалістів, а не у Товариства, тому сплата донарахованого суми податку здійснюється податковим агентом за рахунок винагороди гіг-спеціалістів, а отже не є витратами Товариства.

Крім того, відповідно до п.п. «б» п. 176.2 ст. 176 Кодексу особи, які відповідно до Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов’язані, зокрема, подавати у строки, встановлені Кодексом для податкового місяця, крім податкових агентів, які є фізичними особами – підприємцями та особами, які провадять незалежну професійну діяльність, податковий Розрахунок до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий Розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку – фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду.

Форма Розрахунку і Порядок заповнення та подання податковими агентами податкового Розрахунку (далі – Порядок), затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зі змінами.

Порядок заповнення додатків до Розрахунку, що містять інформацію щодо сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску передбачено п. 4 розділу розділом IV Порядку.

Відображення показників у Додатку 4 ДФ до Розрахунку здійснюється на підставі відповідних первинних документів та бухгалтерського обліку податкового агента за звітний податковий період.

Так, графи 4а, 4, розділу I Додатка 4 ДФ до Розрахунку заповнюються відповідно до п.п. 2 п. 4 розділу IV Порядку, а саме:

у графі 4а «Сума нарахованого податку» відображається сума податку, нарахованого та утриманого з доходу, нарахованого платнику податку згідно із законодавством за звітний період;

у графі 4 «Сума перерахованого податку» відображається фактична сума перерахованого податку до бюджету у звітному періоді.

Таким чином, результат перерахунку сум нарахованих доходів, утриманого податку на доходи фізичних осіб за будь-який попередній звітний період відображається податковим агентом у додатку 4ДФ до Розрахунку у тому звітному періоді, у якому проведено такий перерахунок.

Тобто, якщо юридичною особою проводиться перерахунок сум утриманого податку на доходи фізичних осіб за будь-який період для визначення правильності оподаткування, то результат такого перерахунку відображається у тому звітному періоді, у якому проведено такий перерахунок (наприклад, перерахунок проведено у червні 2026 року, то при заповненні додатку 4 ДФ до Розрахунку за червень місяць 2026 року результат перерахунку відображається у Додатку 4ДФ до Розрахунку червня місяця).

Щодо третього, п’ятого та дев’ятого питань

Відповідальність за порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати визначена ст. 125¹ Кодексу.

Ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов'язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (п. 125¹.1 ст. 125¹ Кодексу).

Ті самі дії, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (п. 125¹.2 ст. 125¹ Кодексу).

Діяння, передбачені п. 125¹.2 ст. 125¹ Кодексу, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (п. 125¹.3 ст. 125¹ Кодексу).

Діяння, передбачені п. 125¹.2 ст. 125¹ Кодексу, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відповідальність за погашення суми податкового зобов’язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов’язок щодо погашення такого податкового боргу, у тому числі пені, покладається на податкового агента. При цьому платник податку – отримувач таких доходів звільняється від обов’язку погашення такої суми податкових зобов’язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV Кодексу.

Податковий агент звільняється від відповідальності відповідно до п. 125¹.4 ст. 125¹ Кодексу, якщо ненарахування, неутримання та/або неперерахування податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого п. 169.4 ст. 169 Кодексу, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами Кодексу (п. 125¹.4
ст. 125¹ Кодексу).

Разом з тим, згідно з п. 119.1 ст. 119 Кодексу неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі,
з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов’язань платника податку та/або до зміни платника податку, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 2040 гривень.

Передбачені п. 119.1 ст. 119 Кодексу штрафи не застосовуються у випадках, якщо недостовірні відомості або помилки в податковій звітності про суми доходів, нараховані (сплачені) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), виникли у зв’язку з виконанням податковим агентом вимог п. 169.4 ст. 169 Кодексу та були виправлені відповідно до вимог ст. 50 Кодексу.

Таким чином, у разі якщо юридичною особою подається Додаток 4 ДФ до Розрахунку з помилками про суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), які призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов’язань платника податку, то до такої юридичної особи застосовується штраф, визначений п. 119.1 ст. 119 Кодексу.

Звертаємо увагу, що період застосування норми, передбаченої п.п. 69.37 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу є тимчасовим, на період з 1 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, у разі сплати платником податків протягом 30 календарних днів з дня, наступного за днем отримання податкового повідомлення-рішення, суми податкового зобов’язання, нарахованого за результатами документальних перевірок, які були відновлені або розпочаті з 1 серпня 2023 року та завершені до дня припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, штрафні (фінансові) санкції (штрафи), нараховані на суму такого податкового зобов’язання, вважаються скасованими, а пеня не нараховується.

Під дію норми, передбаченої п.п. 69.37 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу підпадають усі документальні перевірки (планові та позапланові, виїзні та невиїзні).

Таким чином, норми, передбачені п.п. 69.37 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу застосовуються виключно до податкових зобов’язань, які визначені контролюючим органом за результатами документальних перевірок на підставі податкового повідомлення-рішення і не стосується самостійно донарахованих сум податку на доходи фізичних осіб внаслідок перерахунку.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.