Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 15.06.2026 р. № 3447/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації та, керуючись пунктом 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, між Товариством (виконавець) та Державним підприємством Міністерства оборони України «Агенція оборонних закупівель» (далі – Замовник) укладені державні контракти (договори) (далі – Договір) про закупівлю продуктів харчування (комплект продуктів харчування за Каталогом продуктів для особового складу (годування штатних тварин) військових частин (установ) та військових навчальних закладів Збройних Сил України в стаціонарних та польових умовах на 2026 рік (далі – Товар). Під терміном «Комплект продуктів харчування за Каталогом продуктів» розуміється увесь перелік харчових продуктів, що входить до Каталогу продуктів та закуповується, як одне ціле.  Отримувачами Товару є військові частини, військові навчальні заклади, установи, організації Збройних Сил України, інші військові формування (пункт 1.2 Договору).

Пунктами 4.8 та 4.10 Договору визначено, що право власності на Товар, ризики його випадкового знищення та пошкодження, та контроль над Товаром переходить не до Замовника напряму, а до Отримувача після прийняття останнім Товару та підписання видаткових накладних. При цьому, самого отримувача та його місце знаходження договором не визначено та повідомляється Замовником у замовлені на поставку.

Оплата вартості Товару здійснюється Замовником після приймання Отримувачем такого Товару на підставі належним чином оформлених Актів приймання Товару. Найменування, перелік, характеристики, обсяг, код згідно з національним класифікатором ДК 021:2015 визначені у специфікації до договорів.

Договори укладено відповідно до Цивільного кодексу України з урахуванням норм постанови Кабінету Міністрів України від 11 листопада 2022 року № 1275 «Деякі питання здійснення оборонних закупівель на період дії правового режиму воєнного стану» та наказу Міністерства оборони України від 15.11.2019 № 591 «Про затвердження Каталогу продуктів харчування» (далі – Каталог продуктів).

Інформуючи про зазначене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи будуть дотримані вимоги ПКУ та Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 зі змінами та доповненнями (далі – Порядок № 1307), при реєстрації Товариством податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) відповідно до Договорів щодо поставки комплектів продуктів харчування за Каталогом продуктів для особового складу (годування штатних тварин) військових частин (установ) та військових навчальних закладів Збройних Сил України в стаціонарних та польових умова у разі використання коду згідно з УКТ ЗЕД 2106 «Харчові продукти, в іншому місці не зазначені»;

2) чи будуть підтверджені податкові зобов’язання з ПДВ в описаній у зверненні ситуації;

3) чи відповідають умови договору вимогам ПКУ та Порядку № 1307 у частині складання та реєстрації податкових накладних в ЄРПН на Отримувача, з урахуванням того, що сторонами договору виступають Замовник та Товариство (виконавець);

4) чи є правомірним застосування штрафних санкцій до Товариства у разі складання податкових накладних на Отримувача;

5) на кого Товариство повинно скласти податкову накладну за операціями, що здійснюються в межах договору: на Замовника чи на Отримувачів (військові частини)?

6) якщо складати податкову накладну необхідно на Отримувача, то як це правильно зробити, враховуючи те, що оплата відбувається загальним платіжним дорученням і включає оплату по різним суб’єктам, які зареєстровані або не зареєстровані платниками ПДВ?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до частини першої статті 2 розділу I Бюджетного кодексу України бюджетні кошти (кошти бюджету) – це належні відповідно до законодавства надходження бюджету та витрати бюджету.

Порядок використання державним підприємством Міністерства оборони України «Агенція оборонних закупівель» коштів, передбачених у державному бюджеті для здійснення закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 16 травня 2023 року № 494 із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 494).

Постачання товарів, робіт і надання послуг оборонного призначення здійснюється у порядку, визначеному державним замовником та умовами державного контракту (договору), на підставі актів приймання-передачі товарів, робіт і послуг оборонного призначення, актів приймання-передачі етапів незавершеного будівництва, підписаних між постачальником (виконавцем), службою державного замовника і отримувачем, визначеним державним замовником, без переходу права власності на них до служби державного замовника (абзац другий пункту 5 Порядку № 494).

Згідно з частиною першою статті 11 Закону України від 02 грудня 1999 року № 671/97-ВР «Про торгово-промислові палати в Україні» (далі – Закон № 671) торгово-промислові палати мають право, зокрема:

проводити на замовлення українських та іноземних підприємців експертизу, контроль якості, кількості, комплектності товарів (у тому числі експортних та імпортних) і визначати їх вартість;

засвідчувати і видавати сертифікати про походження товарів, сертифікати визначення продукції власного виробництва підприємств з іноземними інвестиціями та інші документи, пов’язані із здійсненням зовнішньоекономічної діяльності.

Пунктом 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначаються Законом України від 16 липня 1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996). Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону № 996).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ встановлено статтями 187, 198, 199 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 187.7 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок
платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов’язаннями перед бюджетом.

Підтвердженням того, що товари/послуги оплачуються за рахунок бюджетних коштів, є наявність у договорі про поставку товарів/послуг умови, що оплата за поставлені товари/послуги здійснюється з відповідного рахунку Державного казначейства України.

Правила складання податкової накладної (у тому числі заповнення її обов’язкових реквізитів) регулюються статтею 201 розділу V ПКУ та регламентуються Порядком № 1307.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 розділу V ПКУ).

Перелік обов’язкових реквізитів, які зазначаються у податковій накладній, визначено у підпунктах «а» – «л» пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ, зокрема такими реквізитами є:

опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;

код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг – код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з ДКПП неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду.

При складанні податкової накладної опис (номенклатура) товарів/послуг постачальника (продавця) зазначається у графі 2 табличної частини податкової накладної, а код товару згідно з УКТ ЗЕД – у графі 3.1.

При цьому код товару згідно з УКТ ЗЕД зазначається на всіх етапах постачання товарів від виробника чи імпортера до кінцевого споживача та незалежно від дати придбання чи виготовлення такого товару:

для підакцизних і імпортних товарів - 10 знаків,

для інших товарів - не менше 4 знаків.

У випадку постачання товару, ввезеного на митну територію України, додатково заповнюється графа 3.2 податкової накладної, в якій проставляється позначка «X». Графа 3.2 заповнюється на всіх етапах постачання товару.

Номенклатура товарів продавця має відповідати формулюванню у первинних документах, якими супроводжується постачання таких товарів.

Для цілей класифікації товарів використовують Українську класифікацію товарів зовнішньоекономічної діяльності, що є товарною номенклатурою Митного тарифу України, затвердженого Законом України від 19 жовтня 2022 року № 2697-IX «Про Митний тариф України».

В свою чергу, Митний тариф містить Основні правила інтерпретації УКТ ЗЕД, примітки, додаткові примітки до розділів, груп і товарних підпозицій.

Тобто, класифікація товарів здійснюється відповідно до Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД (далі - Правила), приміток, додаткових приміток до розділів, груп і товарних підпозицій.

Визначення коду УКТ ЗЕД набору товарів, який містить декілька видів однієї товарної позиції, та один (чи декілька) видів іншої товарної позиції, здійснюється з урахуванням Правила 3.

Операція з постачання набору товарів, який містить декілька видів однієї товарної позиції, та один (чи декілька) видів іншої товарної позиції, в податковій накладній відображається одним рядком.

Графи 6 та 7 податкової накладної щодо кількості та ціни постачання одиниці товару заповнюються у встановленому порядку (ціна одиниці набору (комплекту) товарів та кількість таких наборів (комплектів)).

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку — превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)).

Щодо питання 1, 2

Дата виникнення податкових зобов’язань при постачанні Товарів за рахунок бюджетних коштів визначається Товариством відповідно до пункту 187.7 статті 187 розділу V ПКУ як дата зарахування таких грошових коштів на банківський рахунок Товариства.

На дату виникнення таких зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умов щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, з використанням кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін (пункт 201.1 статті 201 розділу V ПКУ).

Складання та реєстрація в ЄРПН податкових накладних за операціями зазначеними у зверненні здійснюється у загальному порядку та з урахуванням Правил, за умови правильного визначення коду згідно з УКТ ЗЕД, інших обов’язкових реквізитів та  належного оформлення первинних документів.

З питання правильності визначення коду товарної класифікації згідно з УКТ ЗЕД для Товарів, що поставляються в комплектах, при оформленні документів (у тому числі податкових накладних) ДПС пропонує звертатись до Торгово-промислової палати України (їх регіональних відділень).

Щодо питання 3, 5, 6

У загальновстановленому порядку податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН безпосередньо особою (платником ПДВ), яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу (покупця/отримувача), якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.

Водночас, як зазначено у зверненні, операція з постачання Товару на митній території України здійснюється на підставі Договору за таких умов:

Договір укладено виключно між двома сторонами, Товариством (виконавцем) та Замовником;

отримувач Товару не є стороною договору;

розрахунок відбувається за бюджетні кошти Замовником на користь Товариства (виконавця) на підставі підписаних сторонами Актів приймання Товарів;

Враховуючи викладена та з огляду на описану у зверненні ситуацію, оскільки Замовник є стороною Договору та розпорядником бюджетних коштів і здійснює безпосередню оплату за Товар, то на дату зарахування таких бюджетних коштів на рахунок Товариства (виконавця) в банку Товариство (виконавець) зобов’язане скласти податкові накладні на Замовника та зареєструвати їх в ЄРПН у визначений ПКУ термін.

Щодо питання 4

Питання застосування штрафних санкцій у тій чи іншій ситуації може бути досліджене контролюючим органом в межах перевірок, що проводяться відповідно до норм ПКУ.

Відповідно до норм чинного законодавства (стаття 36 розділу I ПКУ) платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які визначені ПКУ.

Додатково ДПС інформує, що достовірність нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та/або правомірність складання податкових накладних та реєстрації їх в ЄРПН може бути встановлена виключно за результатами проведення відповідних перевірок, передбачених ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.1 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).