Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"
ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 16.06.2026 р. № 3454/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК
Державна податкова служба України розглянула звернення ТОВ щодо оподаткування доходів, що отримуються нерезидентом у вигляді оплати за фрахт, демередж, зберігання, агентських та інших супутніх платежів та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє таке.
Як зазначено у зверненні, ТОВ уклало договір з резидентом Французької Республіки, предметом якого є транспортування морем і перевалка вантажів маршрутом порт відвантаження Китай – порт призначення м. Одеса. За умовами договору нерезидент приймає до перевезення вантажі ТОВ, надає ТОВ обладнання (контейнери) для проведення навантаження, здійснює міжнародне морське перевезення, виставляє ТОВ рахунки та збирає належні фрахтові та інші платежі. Договір та первинні документи (інвойси) передбачають оплату на користь нерезидента фрахту, демереджу, зберігання, агентських та інших супутніх платежів, понесених при виконанні договору, а також супутніх до транспортування послуг (зокрема доплату за енергетичний перехід, доплату за контроль вмісту сірки, транспортування в порту відправлення), які зазначаються у інвойсах окремими рядками.
Заявник запитує:
1. Чи має право ТОВ як податковий агент на час виплати доходу застосувати звільнення від оподаткування податком на доходи нерезидента на підставі ст. 8 міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування та чи є достатньою для застосування такого звільнення наявність у ТОВ довідки компетентного органу Французької Республіки, що підтверджує статус нерезидента як податкового резидента Французької Республіки (належно легалізованої апостилем та перекладеної згідно із законодавством України), разом з документами щодо бенефіціарних (фактичних) отримувачів доходу, або ж потрібні додаткові документи – якщо потрібні, то які саме, у якій формі та за який період їх дії?
2. Чи поширюється дія ст. 8 міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування на доплати, що сплачуються нерезиденту у межах того самого договору і зазначаються в одному інвойсі з фрахтом – зокрема, на доплату за енергетичний перехід, транспортування в порту відправлення та доплату за контроль вмісту сірки, - як на платежі, що є складовою базової ставки фрахту в розумінні п.п. 14.1.12 п. 14.1 ст. 14 Кодексу? Якщо ні, то чи охоплюють такі доплати ст. 7 (прибуток підприємства) або ст. 21 (Інші доходи) міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування, та яка ставка податку на доходи нерезидента застосовується у разі неможливості застосування міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування?
3. Чи підлягає сума демереджу, що сплачується ТОВ нерезиденту в межах договору міжнародного морського перевезення та зазначається в одному інвойсі разом з фрахтом, оподаткуванню податком на доходи нерезидента в Україні, та якщо так – за якою ставкою (6% згідно з п.п. 141.4.4 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, 15% згідно з п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу чи інша)?
4. Чи виникає у ТОВ обов’язок нараховувати ПДВ відповідно до ст. 208 Кодексу при сплаті нерезиденту демереджу, нарахованого у зв’язку з понаднормативним використанням контейнерів під час виконання договору міжнародного морського перевезення?
5. Чи виникає у ТОВ обов’язок нараховувати ПДВ відповідно до ст. 208 Кодексу при отриманні від нерезидента супутніх послуг, а саме: агентської винагороди, оформлення документів та інших допоміжних у транспортній діяльності послуг, які зазначені в інвойсі перевізника окремими рядками, але є складовими вартості міжнародного морського перевезення?
Відповідно до пунктів 5.1 і 5.2 ст. 5 Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 Кодексу.
У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу.
Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Згідно з п.п. 14.1.260 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фрахт – винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для:
перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами;
перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.
При цьому відповідно, п.п. 14.1.12 п. 14.1 ст. 14 Кодексу базова ставка фрахту - сума фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування.
Підпунктом 141.4.4 п. 141.4 ст. 141 Кодексу встановлено, що сума фрахту, що сплачується нерезиденту резидентом, у тому числі фізичною особою - підприємцем, фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єктом господарювання (юридичною особою чи фізичною особою підприємцем), який обрав спрощену систему оподаткування, або іншим нерезидентом, який провадить господарську діяльність через постійне представництво за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. При цьому:
базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту;
особами, уповноваженими справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником податку, а також суб’єктом спрощеного оподаткування.
Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Конвенція між Урядом України і Урядом Французької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно (далі – Конвенція, https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/250_001#Text), ратифікована Законом України № 150/98-ВР від 03.03.1998, яка набрала чинності 01.11.1998, застосовується «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та поширюється на існуючі в Договірних Державах податки, одним з яких, зокрема, в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (п. 3 ст. 2 Конвенції).
Для цілей цієї Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об’єднання осіб; термін «підприємство Договірної Держави» означає підприємство, що експлуатується резидентом Договірної Держави; термін «міжнародне перевезення» означає будь-яке перевезення морським або повітряним судном, що експлуатується підприємством Договірної Держави, за винятком тих випадків, коли морське або повітряне судно експлуатується виключно між пунктами у другій Договірній Державі (п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).
«При застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, буде мати те значення, яке він має за законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється ця Конвенція. Значення терміну згідно з податковим законодавством цієї Держави повинно мати пріоритет над значенням, передбаченим для такого терміну в інших підрозділах законодавства цієї Держави» (п. 2 ст. 3 Конвенції).
Резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції, визначається ст. 4 (Резидент) Конвенції, відповідно до п. 1 якої, «для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, місцеперебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію. Але цей термін не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки на підставі одержання доходів з джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».
Згідно з п. 1 ст. 7 (Прибуток від підприємницької діяльності) Конвенції «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується лише в цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як вказано вище, прибуток підприємства може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно тієї частини, яка відноситься до цього постійного представництва».
«Якщо прибуток включає види доходів, які розглядаються окремо в інших статтях цієї Конвенції, положення цих статей не будуть зачіпатися положеннями цієї статті» (п. 7 ст. 7 Конвенції).
Підстави для визначення діяльності підприємства однієї Договірної Держави в іншій Договірній Державі такою, що утворює «постійне представництво» в цій іншій Державі, зазначено у ст. 5 (Постійне представництво) Конвенції, відповідно до п. 1 якої для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає «постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства».
Таким чином, у загальному порядку відповідно до ст. 7 Конвенції доходи (прибуток), які не розглядаються окремо в інших статтях Конвенції, отримані особою, яка у розумінні Конвенції є підприємством - резидентом Франції, від підприємницької (господарської) діяльності, зокрема діяльності, пов’язаної із наданням ним відповідних послуг, що не здійснюється цією особою через постійне представництво, розташоване в Україні, підлягають оподаткуванню лише у Франції і, відповідно, звільняються від оподаткування в Україні.
Статтею 8 (Морський і повітряний транспорт) Конвенції визначено:
«1. Прибутки, одержані підприємством Договірної Держави від експлуатації морських і повітряних суден у міжнародних перевезеннях, будуть оподатковуватись лише в цій Державі.
2. Для цілей цієї статті прибутки від експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях включають:
а) прибуток від здавання в оренду порожніх морських або повітряних суден, які експлуатуються у міжнародних перевезеннях; і
b) прибутки від використання, утримання або здавання в оренду контейнерів (включаючи трейлери і супутнє устаткування для транспортування контейнерів), використовуваних для транспортування товарів чи виробів у міжнародних перевезеннях; де така оренда або таке використання, утримання або оренда, залежно від випадку, є побічними стосовно експлуатації морського або повітряного судна у міжнародних перевезеннях.
3. Якщо прибутки, відповідно до пункту 1 цієї статті, отримуються підприємством Договірної Держави від участі у пулі, спільному підприємстві чи міжнародному транспортному агентстві, прибутки, що відносяться до такого підприємства, будуть оподатковуватись тільки в Договірній Державі, підприємством якої воно є».
Отже, у загальному порядку відповідно до ст. 8 Конвенції прибутки, отримані підприємством - резидентом Франції, від експлуатації, зокрема морських суден у міжнародних перевезеннях (у тому числі, прибутки від здавання в оренду порожніх морських суден, які експлуатуються у міжнародних перевезеннях, та прибутки від використання, утримання або здавання в оренду контейнерів, включаючи трейлери і супутнє устаткування для транспортування контейнерів, використовуваних для транспортування товарів чи виробів у міжнародних перевезеннях, якщо така оренда або таке використання, утримання або оренда, є побічними стосовно експлуатації морського судна у міжнародних перевезеннях), оподатковуються лише у Франції, тобто підлягають звільненню від оподаткування в Україні.
Згідно із п. 1 ст. 21 ( Інші доходи) Конвенції «види доходів, які фактично належать резиденту Договірної Держави, незалежно від джерела їх виникнення, про які не йдеться у попередніх статтях цієї Конвенції, будуть оподатковуватись тільки в цій Державі».
«Положення пункту 1 не застосовуються до доходів інших, ніж доходи від нерухомого майна, визначеного в пункті 2 статті 6, якщо одержувач таких доходів є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво або надає в цій другій Державі незалежні особисті послуги через розташовану там постійну базу, і право або майно, у зв’язку з яким одержано доход, дійсно пов’язані з таким постійним представництвом або постійною базою. В такому випадку застосовуються положення статті 7 або статті 14 залежно від обставин» (п. 2 ст. 21 Конвенції).
Таким чином, ст. 21 Конвенції передбачає оподаткування видів доходів, що фактично належать резиденту Франції, про які не йдеться у попередніх статтях Конвенції і які отримуються французьким резидентом не через постійне представництво, розташоване в Україні, лише у Франції і, відповідно, такі доходи підлягають звільненню від оподаткування в Україні.
Водночас, звертаємо увагу на те, що оскільки у випадку, що розглядається, може йтись про застосування до окремих складових доходів, отриманих резидентом Франції з українських джерел, положень ст. 7/ ст. 8/ст. 21 Конвенції слід враховувати, ці положення є взаємовиключними і кожна із цих статей за певних умовах передбачає звільнення від оподаткування в Україні доходів резидента Франції.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.
Відповідно до п. 103.1 ст. 103 Кодексу застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Пунктом 103.2 ст. 103 Кодексу визначено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу.
Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об’єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.
Пунктом 103.4 ст. 103 Кодексу визначено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Згідно із п. 103.5 ст. 103 Кодексу довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Щодо питань 4 та 5
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.
Згідно з п.п. «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 Кодексу.
Під постачанням послуг, відповідно до п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Пунктами 186.2 – 186.4 ст. 186 Кодексу визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.
Так, місцем постачання послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг є місце фактичного постачання послуг (п.п. «а» п.п. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186 Кодексу).
Місцем постачання послуг, зазначених у п. 186.3 ст. 186 Кодексу, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг, зокрема, належать: посередницькі послуги від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому пункті Кодексу; транспортно-експедиторські послуги.
Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.31, є місце реєстрації постачальника (п. 186.4 ст. 186 Кодексу).
Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.
Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статях 180 і 208 Кодексу.
Згідно з п. 180.2 ст. 180 Кодексу особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених ст. 2081 Кодексу.
Відповідно до пунктів 208.2, 208.3 ст. 208 Кодексу отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим – шостим п.п. «в» п. 193.1 ст. 193 Кодексу, на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 ст. 190 Кодексу, якою є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Національного банку України на дату виникнення податкових зобов'язань.
При цьому отримувач послуг – платник ПДВ у порядку, визначеному ст. 201 Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.
Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).
Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов'язань декларації за відповідний звітний період.
Враховуючи викладене, платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (ст. 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.
Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.
Якщо зазначені у зверненні послуги за своєю фактичною сутністю відносяться до категорії послуг, перелік яких наведено у п. 186.3 ст. 186 Кодексу, то місцем постачання таких послуг буде місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання та, відповідно, оподаткування ПДВ операцій з постачання таких послуг здійснюється за правилами, встановленими ст. 208 Кодексу. За такою операцією ТОВ, як отримувач від нерезидента послуг, місце постачання яких знаходиться на митній території України, зобов'язане нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну.
Якщо зазначені у зверненні послуги за своєю фактичною сутністю належать до категорії послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності, то згідно з п.п. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186 Кодексу місцем постачання таких послуг буде місце фактичного їх постачання. Якщо таке місце постачання знаходиться на митній території України, то при отриманні таких послуг від нерезидента ТОВ також має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до ст. 208 Кодексу. У разі, якщо місце постачання таких послуг знаходиться за межами митної території України, то зазначені операції не будуть об’єктом оподаткування ПДВ.
Якщо зазначені у зверненні послуги за своєю фактичною сутністю не відносяться до послуг, перерахованих у пунктах 186.2 – 186.3 ст. 186 Кодексу, то операції нерезидента з постачання таких послуг не будуть об’єктом оподаткування ПДВ, оскільки місце їх постачання згідно з п. 186.4 буде за межами митної території України.
Разом з цим повідомляємо, що в межах надання індивідуальної податкової консультації ДПС не здійснює аналіз господарських операцій платника та не визначає сутність таких операцій. Згідно зі ст. 36 Кодексу платники податку повинні самостійно визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані Кодексом.
З питання віднесення зазначених у зверненні послуг до тієї чи іншої категорії послуг та визначення коду для таких послуг згідно з ДКПП платник податку може звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником ДКПП, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.
© газета "Все про бухгалтерський облік", 2018-2026 Всі права на матеріали, розміщені на сайті газети "Все про бухгалтерський облік" охороняються відповідно до законодавства України. Використання, відтворення таких матеріалів допускаються тільки в межах, установлених законодавством України. При цьому посилання на сайт газети "Все про бухгалтерський облік" є обов'язковим. Передплатіть газету "Все про бухгалтерський облік" Приєднуйтесь до нас у соцмережах:
на сайті або по телефону (044) 495-20-60
