Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 19.06.2026 р. № 3535/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

 

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення фізичної особи щодо застосування окремих норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.

Платник у своєму зверненні повідомила, що з 2023 року постійно проживає на території Республіки Польща на підставі тимчасового захисту, має присвоєний номер PESEL, а також центр життєвих інтересів, особисті, побутові, соціальні та економічні зв’язки зосереджено в Республіці Польща. Також платник не визнає себе податковим резидентом України.

Враховуючи вищезазначене, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Чи визнається платник податковим резидентом України для цілей Кодексу, якщо з 2023 року постійно проживає в Республіці Польща, перебуває в Україні менше ніж 183 дні протягом податкового року та не має центру життєвих інтересів в Україні?

2. Чи виникає в платника обов’язок подавати Звіт про контрольовані іноземні компанії (далі – Звіт про КІК) та пов’язане з цим повідомлення, що передбачено статтею 39² Кодексу, за умови, що платник не є податковим резидентом України?

3. Які саме фактичні обставини та критерії контролюючий орган вважає визначальним для підтвердження відсутності центру життєвих інтересів в Україні за наведених платником обставин?

Щодо питань першого та третього

Визначення резидентського статусу фізичних осіб є визначальним для з’ясування порядку оподаткування доходів особи згідно з нормами Кодексу.

Поняття «резидент» встановлено підпунктом «в» підпункту 14.1.213
пункту 14.1 статті 14 Кодексу, відповідно до якого фізична особа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Водночас місцем проживання фізичної особи згідно зі статтею 29 Цивільного кодексу України є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово. При цьому фізична особа може мати кілька місць проживання.

Відповідно до статті 3 Закону України від 11 грудня 2003 року № 1382-1V «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні» місце проживання – житло з присвоєною адресою, у встановленому законом порядку, в якому особа проживає, а також апартаменти (крім апартаментів у готелях), кімнати та інші придатні для проживання об'єкти нерухомого майна, заклад для бездомних осіб, інший надавач соціальних послуг з проживанням, стаціонарна соціально-медична установа та інші заклади соціальної підтримки (догляду), в яких особа отримує соціальні послуги.

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні (абзац другий підпункту «в» підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

При цьому постійним місцем проживання згідно зі статтею 4 Митного кодексу України є місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цим громадянином службових обов'язків або зобов'язань за договором (контрактом).

Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні. У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності.

Водночас, якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення підпункту «в» підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України (абзац четвертий підпункту «в» підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

Зауважуємо, що до повноважень контролюючого органу не відноситься функція визначення резидентського статусу фізичної особи, тобто фізична особа самостійно визначає його на підставі підпункту «в» підпункту 14.1.213
пункту 14.1 статті 14 Кодексу.

Крім того, Положення Конвенції (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/ 616_168#Text), яка є чинною в українсько-польських податкових відносинах з 11.03.1994, застосовуються «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (статті 1 Конвенції). Термін «особа» означає фізичну особу,  компанію і будь-яке інше об’єднання осіб (пункт 1 статті 3 Конвенції).

Відповідно до пункту 3 статті 2 Конвенції податками, на які поширюється Конвенція, в Україні є, зокрема, «прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства», у Польщі – «прибутковий податок з фізичних осіб».

«Ця Конвенція застосовується також до будь-яких ідентичних або подібних по суті податків, які стягуються одною з  Договірних Держав після дати підписання цієї Конвенції, в доповнення до або замість існуючих податків цієї Договірної Держави» (пункт 4 статті 2 Конвенції).

Відповідно до пункту 1 статті 4 (Резиденція) Конвенції «при застосуванні цієї Конвенції термін «резидент однієї Договірної Держави» означає особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію. Цей термін, разом з тим, не включає особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел в цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».

«У випадку, коли відповідно до положень пункту 1 цієї статті фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її становище визначається відповідно до таких правил:

a) він вважається резидентом Договірної Держави, де він має постійне житло. Якщо він має постійне житло в обох Договірних Державах, він вважається резидентом тієї Держави, де  він має найбільш тісні особисті  й економічні зв'язки (центр життєвих інтересів);

b) у разі, коли Договірна Держава, в якій він має центр життєвих інтересів не може бути визначена, або коли він не має постійного житла в жодній з Договірних Держав, він вважається резидентом тієї Договірної Держави, де він звичайно й проживає;

c) якщо він звичайно проживає в обох Державах або коли він звичайно не проживає в жодній з них, він вважається резидентом тієї Держави, громадянином якої він є;

d) якщо він є громадянином обох Договірних Держав або коли він не є громадянином жодної з них, компетентні органи Договірних Держав вирішують це питання за взаємною згодою» (пункт 2 статті 4 Конвенції).

Таким чином, критерії, за якими визначається резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції, зазначені у статті 4, використовуються виключно для встановлення кола осіб, які підпадають під дію цього двостороннього міжнародного договору (відповідно до статті 1 Конвенції такі особи мають бути резидентами України чи Польщі – однієї з двох країн, які є сторонами Конвенції). Натомість, дійсний податковий (резидентський) статус певної особи як такої визначається кожною з Договірних Держав – учасниць Конвенції (Україною та Польщею) згідно з національним (внутрішнім) податковим законодавством цих держав.

Так, зокрема, якщо йдеться про фізичну особу, яка відповідно до положень
пункту 1 статті 4 Конвенції є резидентом обох Договірних Держав (тобто коли згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і Польщі певна фізична особа є податковим резидентом кожної із цих країн) її статус (резиденція) з метою застосування Конвенції буде визначатися шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у підпункті «а» – «d» пункт 2 статті 4 Конвенції. Це, в свою чергу, дозволяє визначитись, під дію яких саме положень Конвенції, підпадають доходи, отримані особами – резидентами України та Польщі, на яких поширюється Конвенція.

Крім того, звертаємо увагу, що згідно з Віденською конвенцією про право міжнародних договорів від 23.05.1969 з метою трактування положень чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування застосовуються офіційні Коментарі (далі – Коментарі) до Модельної  податкової  конвенції Організації  економічного співробітництва і розвитку (далі – Модельна конвенція ОЕСР, https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en,), покладеної в основу більшості цих міжнародних договорів, у тому числі Конвенції.

Щодо критеріїв резиденції, зазначених у ппідпункті «b» пункт 2 статті 4 Конвенції, то відповідно до пункту 15 Коментарів до пункту 2 статті 4 (Резидент) Модельної конвенції ОЕСР при встановленні Договірної Держави, в якій особа, що має постійне житло в обох Договірних Державах, має найбільш тісні особисті й економічні звʼязки (центр життєвих інтересів), слід враховувати усі обставини в цілому («мають враховуватись  сімейні та соціальні відносини особи, її професійна, політична, культурна чи інша діяльність, її місце ведення підприємницької діяльності, місце, з якого така особа управляє своїм майном тощо»), але особливу увагу слід звертати на особисті дії цієї особи. Зокрема, «якщо особа, яка має постійне житло в одній Державі, створює друге житло в іншій Державі, зберігаючи при цьому перше, той факт, що вона зберігає перше житло в середовищі, де вона завжди проживала, працювала і де вона має свою сім’ю і майно, може разом з іншими елементами свідчити про те, що ця особа зберегла центр своїх життєвих інтересів у першій Державі».

При цьому у Коментарях вказується, що поняття «місце звичайного проживання» не означає просто присутність особи в одній з двох Договірних Держав більшу кількість днів протягом певного періоду, натомість це поняття стосується «частоти, тривалості та регулярності перебування у певній Державі, що є частиною усталеного розпорядку життя особи і тому є більш, ніж тимчасовими» (пункт 19 Коментарів до пункту 2 статті 4 (Резидент) Модельної конвенції ОЕСР).

Слід зазначити, що для цілей оподаткування визначення резидентського статусу конкретної особи є ключовим питанням, як для країни, в якій така особа визнається резидентом і несе повну податкову відповідальність (країна резиденції має право оподатковувати доходи такої особи, отримані з будь-яких джерел, включаючи закордонні), так і в цілях застосування відповідних положень (статтей) Конвенції (які згідно з основною метою Конвенції встановлюють правила, що дозволяють уникати випадків так званого юридичного подвійного оподаткування – коли один і той же дохід оподатковується в руках однієї й тієї ж особи більше, ніж однією Договірною Державою – Україною чи Польщею).

Крім того, статтею 108¹ Кодексу визначено порядок проведення процедури взаємного узгодження.

Щодо питання другого

Контрольованою іноземною компанією (далі – КІК) визнається будь-яка юридична особа, зареєстрована в іноземній державі або території, яка визнається такою, що знаходиться під контролем фізичної особи – резидента України або юридичної особи – резидента України (підпункт 39².1.1пункту 39².1 статті 39² Кодексу).

Підпунктом 39².1.2 пункту 39².1 статті 39² Кодексу передбачено, що контролюючою особою є фізична особа або юридична особа - резиденти України, що є прямими або опосередкованими власниками (контролерами) контрольованої іноземної компанії, яка:

а) володіє часткою в іноземній юридичній особи у розмірі більше
ніж 50 відсотків;

б) володіє часткою в іноземній юридичній особі у розмірі більше
ніж 10 відсотків, за умови, що декілька фізичних осіб - резидентів України та/або юридичних осіб - резидентів України володіють частками в іноземній юридичній особі, розмір яких у сукупності становить 50 і більше відсотків;

в) окремо або разом із іншими резидентами України пов’язаними особами здійснює фактичний контроль над іноземною юридичною особою.

Пунктом 39².5 статті 39² Кодексу встановлені вимоги щодо складання та подання Звіту про КІК. Зокрема, підпунктом 39².5.2 пункту 39².5 статті 39² Кодексу передбачено, що контролюючі особи зобов'язані подавати Звіт про КІК до контролюючого органу одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств за відповідний календарний рік засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги».

До Звіту про КІК в обов'язковому порядку додаються завірені належним чином копії фінансової звітності КІК, що підтверджують розмір прибутку КІК за звітний (податковий) рік. Якщо граничні строки підготовки фінансової звітності у відповідній іноземній юрисдикції спливають пізніше граничних строків подання річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств, такі копії фінансової звітності КІК подаються разом із річною декларацією про майновий стан і доходи або податковою декларацією з податку на прибуток підприємств за наступний звітний (податковий) період.

Тобто, контролююча особа зобов’язана подати Звіт про КІК до контролюючого органу одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи за відповідний календарний рік та Додатками КІК до неї. У разі якщо контролююча особа не має можливості забезпечити складання фінансової звітності КІК та/або здійснення розрахунку скоригованого прибутку КІК до дати граничного строку подання річної декларації про майновий стан і доходи або 3 податкової декларації з податку на прибуток підприємств, така контролююча особа подає Звіт про КІК за скороченою формою, який містить лише відомості, передбачені підпунктами «а» - «в» підпункту 39².5.3 пункту 39².5 статті 39² Кодексу.

У випадку подання Звіту про КІК за скороченою формою контролююча особа зобов’язана подати повний Звіт про КІК до кінця календарного року, наступного за звітним (податковим) роком.

З огляду на зазначене, обов’язок подання до контролюючого органу Звіту про КІК виникає у фізичної особи - резидента України, яка відповідає критеріям визначення її контролюючою особою відповідно до положень статті 39² Кодексу.

Варто зазначити, що кожен конкретний випадок застосування положень Кодексу здійснюється на підставі аналізу деталізованої інформації та її документального підтвердження, з урахуванням усіх обставин та підстав.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.