Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 19.06.2026 р. № 3542/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

 

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (…) (далі – Товариство) (…) щодо практичного застосування норм чинного законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство планує укласти договір купівлі-продажу частки у статутному капіталі іншого Товариства з обмеженою відповідальністю – резидента (далі – ТОВ – резидент) за таких обставин:

Продавцем частки є фізична особа – громадянин Федеративної Республіки Німеччина (далі – ФРН), який є податковим резидентом ФРН та нерезидентом України у розумінні Кодексу. Продавцю належить частка у розмірі 95 відсотків статутного капіталу ТОВ – резидента, номінальною вартістю (…) гривень. Покупцем є Товариство. Ціна продажу частки становить суму, еквівалентну (…) євро, яка підлягає сплаті у гривні за офіційним курсом НБУ на дату фактичної виплати.

Активи ТОВ – резидента складаються переважно (більше 50 відсотків балансової вартості) з нерухомого майна (будівель, земельних ділянок), розташованих на території України, а також прав оренди земельних ділянок сільськогосподарського призначення в Україні. Оплата за договором здійснюватиметься безготівково з рахунку Покупця (Товариства) на рахунок Продавця (фізичної особи – нерезидента), відкритий в українському банку.

Платник просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. У разі якщо дохід фізичної особи - нерезидента (резидента ФРН) від продажу частки у статутному капіталі ТОВ – резидента, (активи якого складаються переважно з нерухомого майна в Україні) підлягає оподаткуванню в Україні, чи є обов'язок Товариства (покупця) як податкового агента за
п.п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу безумовним (імперативним) при виплаті такого доходу? Чи існує правова підстава для самостійного декларування та сплати Продавцем (фізичною особою – нерезидентом) податку на доходи фізичних осіб і військового збору до відповідного бюджету без утримання Покупцем?

2. Чи впливає диспозитивний характер формулювання п. 2 ст. 13 Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/276_001#o51), ратифікованої Законом України № 449/95-ВР від 22 листопада 1995 року, яка набрала чинності 04.10.1996 (далі – Угода), («можуть оподатковуватись») у поєднанні з пріоритетом міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 Кодексу) на визначення механізму оподаткування доходу нерезидента в Україні, зокрема, чи обмежується цей механізм виключно утриманням податку покупцем – резидентом як податковим агентом, чи допускається самостійний вибір нерезидентом країни в якій оподатковувати дохід (Україна чи ФРН) та самостійна сплата податку таким нерезидентом?

3. Яким чином співвідносяться норми абзацу третього п.п. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 Кодексу (щодо самостійного ведення платником податку обліку фінансового результату операцій з інвестиційними активами) та п.п. 170.10.3
п. 170.10 ст. 170 Кодексу (щодо визнання резидента - юридичної особи податковим агентом при виплаті доходів нерезиденту) стосовно операції з виплати нерезиденту доходу від продажу корпоративних прав?

4. У разі якщо Товариство є податковим агентом, яким чином визначається база оподаткування (інвестиційний прибуток) для цілей утримання податку на доходи фізичних осіб (18 відсотків) та військового збору (5 відсотків), зокрема: чи має Покупець право зменшити базу оподаткування на суму документально підтверджених витрат Продавця на придбання частки, та яким чином визначається база оподаткування у разі, якщо Продавець не надає відповідних підтверджуючих документів?

5. У разі якщо Товариство є податковим агентом, до бюджету якої територіальної громади підлягає перерахуванню утриманий податок на доходи фізичних осіб: за місцезнаходженням (місцем державної реєстрації) Товариства як податкового агента, відповідно до п.п. 168.4.1 п. 168.4 ст. 168 Кодексу, чи за місцезнаходженням ТОВ – резидента, частка у статутному капіталі якого є об’єктом продажу?

Щодо першого, третього – п’ятого питань

Відповідно до п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дохід з джерелом їх походження з України – це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно:

доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів (п.п. «в» п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу);

доходи у вигляді прибутків нерезидентів від відчуження акцій, корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи – резидента України, за умови що у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалася за рахунок нерухомого майна, що розташовано в Україні та належить такій юридичній особі – резиденту України або використовується такою юридичною особою – резидентом України на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав
(для цілей абзацу другого пп. «и» та пп. «і» п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу) та нерухомого майна (для цілей абзацу третього пп. «и» та пп. «і» п.п. 14.1.54
п. 14.1 ст. 14 Кодексу) визначається на підставі балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку як найвища сума у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, та підлягає порівнянню з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку такої юридичної особи (п.п. «і» п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу.

Відповідно до п. 162.1 ст. 162 Кодексу платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема, фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні (п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 Кодексу).

Згідно з п.п. 163.2.1 п. 163.2 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні.

Особливості оподаткування доходів, отриманих нерезидентами встановлено п. 170.10 ст. 170 Кодексу.

Так, відповідно до п. 170.10.1 п. 170.10 ст. 170 Кодексу доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів).

Згідно з п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом – юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 165.1.40 і 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 Кодексу (п.п. 164.2.9 п. 164.2
ст. 164 Кодексу).

Порядок оподаткування інвестиційного прибутку встановлено п. 170.2
ст. 170 Кодексу, згідно з п.п. 170.2.2 якого інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу, або вартістю інвестиційного активу, що була задекларована особою як об’єкт декларування у порядку одноразового (спеціального) добровільного декларування відповідно до підрозділу 9⁴ розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, з урахуванням норм п.п. 170.2.4 - 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 Кодексу (крім операцій з деривативами).

Відповідно до п.п. 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 Кодексу до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.

При цьому згідно з п.п. 170.2.9 п. 170.2 ст. 170 Кодексу податковим агентом платника податку, який здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, є такий професійний торговець.

Відповідно до п.п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить
18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пп. 167.2 - 167.5 ст. 167 Кодексу).

Також вказані доходи є об’єктом оподаткування військовим збором, для платників зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить, зокрема, для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, – 5 відсотків від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Порядок нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу і п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Відповідно до п.п. 168.1.3 п. 168.1 ст. 168 Кодексу якщо згідно з нормами розділу IV Кодексу окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов'язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з цього податку.

Враховуючи викладене, дохід, отриманий фізичною особою –нерезидентом у вигляді інвестиційного прибутку від продажу інвестиційного активу (корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи – резидента України, за умови що у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалася за рахунок нерухомого майна, що розташовано в Україні та належить такій юридичній особі – резиденту України або використовується такою юридичною особою – резидентом України на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізингу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності) включається до її загального річного оподатковуваного доходу та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором відповідно до положень п. 170.2 ст. 170 та п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу. При цьому об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором вважатиметься інвестиційний прибуток, при визначенні якого враховуються документально підтвердженні витрати, пов’язані з придбанням зазначених корпоративних прав.

Одночасно зауважуємо, що оскільки Товариство у розумінні п.п 170.2.9
п. 170.2 ст. 170 Кодексу не є податковим агентом, який має право здійснювати розрахунок інвестиційного прибутку у порядку, визначеному п.п. 170.2.2
п. 170.2 ст. 170 Кодексу, тобто не є професійним торговцем цінними паперами або банком, то така юридична особа виконує функцію податкового агента лише в частині відображення доходу від операцій з інвестиційними активами у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зі змінами.

Водночас відповідно до п. 3.2 ст. 3 Кодексу якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Щодо другого питання

Положення Угоди застосовуються «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Угоди).

Відповідно до п. 3 ст. 2 (Податки, на які поширюється Угода) положення Угоди поширюються на існуючі податки в Договірних Державах податки, одним з яких, зокрема в Україні, є «прибутковий податок з громадян».

«Угода застосовується також до всіх ідентичних або подібних по суті податків, які будуть стягуватися однією з Договірних Держав після дати підписання цієї Угоди, в доповнення до або замість існуючих податків» (п. 4
ст. 2 Угоди).

У розумінні Угоди термін «особа» означає будь-яку фізичну особу і компанію; термін «компанія» означає будь-яке корпоративне обʼєднання або будь-яку іншу організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне обʼєднання; термін «нерухоме майно» повинен мати значення, яке він має у законодавстві Договірної Держави, в якій міститься це майно. Цей термін повинен у будь-якому випадку включати майно, допоміжне щодо нерухомого майна, худобу і обладнання, використовувані в сільському та лісовому господарстві, права, до яких застосовуються положення загального права щодо земельної власності, узуфрукт нерухомого майна і права на перемінні або фіксовані платежі як компенсації за розробку або право на розробку мінеральних ресурсів, джерел та інших природних копалин; морські та повітряні судна не розглядаються як нерухоме майно ( п. 1 ст. 3 Угоди).

Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Угоди, встановлено ст. 4 (Резиденція) Угоди.

Звертаємо увагу, що Угодою встановлюються правила оподаткування доходів, що виникають у взаємовідносинах між Договірними Державами (Україною та ФРН), відповідно до основної мети цього двостороннього міжнародного договору – уникнення так званого юридичного подвійного оподаткування (коли один і той же дохід оподатковується в руках однієї й тієї ж особи більше ніж однією Договірною Державою), яке усувається шляхом розподілу права на оподаткування між Державою, в якій одержувач доходу є резидентом, та Державою, в якій здійснюється діяльність, стосовно якої виникає дохід.

При цьому у відповідності до основної мети Угоди положеннями ст. 23 (Усунення подвійного оподаткування) Угоди передбачено, що Договірна Держава, резидентом якої є отримувач відповідного доходу, право на оподаткування якого згідно з Угодою має Договірна Держава, що є джерелом походження такого доходу, має врахувати податок, утриманий в Договірній Державі, в якій виникає дохід.

Доходи, що одержуються особою, яка у контексті Угоди є «резидентом Договірної Держави» (України чи ФРН), від відчуження окремих видів майна (майнових прав), яке належить цій особі на правах власності, зокрема, корпоративних прав, є предметом розгляду ст. 13 (Доходи від відчужування майна) Угоди, відповідно до п. 1 якої «доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від відчужування нерухомого майна, яке міститься у другій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій другій Державі».

Пунктом 2 ст. 13 Угоди визначено, що «доходи, одержувані резидентом Договірної Держави від відчужування:

a) акцій, які одержують їх вартість або більшу частину вартості прямо або посередньо від нерухомого майна, розташованого в другій Договірній Державі, або

b) паїв у товаристві, активи якого складаються переважно з нерухомого майна, розташованого в другій Договірній Державі, або з акцій, як вони визначені в підпункті а) вище, можуть оподатковуватись у цій другій Державі».

Термін «товариство» в Угоді не визначено. Однак, відповідно до п. 2 ст. 3 Угоди «при застосуванні цієї Угоди Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Угоді, буде мати те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється Угода, якщо з контексту не випливає інше».

Вираз «можуть оподатковуватись», який використовується у п. 1 та п. 2
ст. 13 Угоди не слід розуміти як такий, що надає резиденту ФРН, який відчужує (продає), зокрема пай (частку) українського товариства, забезпечену нерухомістю, право вибору країни (Україна чи ФРН), в якій він сплатить податок на доходи, отримані від такого продажу.

Натомість, відповідно до офіційних Коментарів (далі – Коментарі) до
ст. 13 (Доходи від приросту вартості капіталу)  Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (https://www.oecdilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Угоди, які відповідно до Віденської конвенції про право міжнародних договорів від 23.05.1969 застосовуються для цілей тлумачення їх положень, положення «можуть оподатковуватись» у ст. 13 Угоди, означає першочергове право Договірної Держави - учасниці Угоди, яка є місцем розташування нерухомого майна, яке/частка якого відчужується, на оподаткування доходу (приросту вартості капіталу) від такого відчуження відповідно до правил, встановлених національним (внутрішнім) законодавством цієї Договірної Держави. При цьому Коментарями передбачається, що питання, яким чином визначати доходи від приросту капіталу і який механізм (порядок) оподаткування цих доходів застосовувати, залишається на розсуд національного законодавства Договірної Держави, в якій розташоване нерухоме майно, що відчужується.

Враховуючи зазначене, доходи, одержувані фізичною особою, яка у розумінні Угоди є резидентом ФРН, що є учасником ТОВ – резидент, від відчужування його частки у статутному капіталі такого товариства, активи якого складаються переважно з нерухомого майна, розташованого в Україні, підпадають під дію п.п. b) п. 2 ст. 13 Угоди, тобто підлягають оподаткуванню в Україні за правилами, визначеними відповідними положеннями законодавства України, зокрема Кодексу.

Разом з цим наголошуємо, що будь-які висновки щодо оподаткування конкретних операцій платників податків можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжуються.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.