Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 22.06.2026 р. № 3570/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення на отримання індивідуальної податкової консультації щодо оподаткування операцій з внесення додаткового внеску до статутного капіталу у розмірі кредиторської заборгованості, та керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, засновником Товариства є резидент  Республіки Корея. Між Товариством та зазначеним нерезидентом укладено договір гарантування, у зв’язку з виконанням якого у  Товариства виникла  кредиторська заборгованість перед нерезидентом, яка складається з послуги гарантування та суми, яка перейшла до гаранта – нерезидента у зв’язку із погашенням боргу у вигляді відсотків за кредит за Товариство.

Планується збільшення статутного капіталу Товариства  шляхом внесення нерезидентом додаткового капіталу у вигляді права вимоги за вказаною кредиторською заборгованістю (конвертація боргу в капітал).

Враховуючи зазначене, Товариство просить надати консультацію з наступних питань:

1. Чи підлягають застосуванню положення Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Корея про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно до операції з внесення нерезидентом права вимоги за кредиторською заборгованістю до статутного капіталу Товариства?

2. Чи вважається операція з конвертації кредиторської заборгованості перед нерезидентом у статутний капітал виплатою доходу такому нерезиденту з джерелом походження з України відповідно до ст. 141 Кодексу? Якщо так, тоді чи виникає у Товариства обов’язок щодо утримання податку з доходів нерезидента у разі внесення відповідної  заборгованості до статутного капіталу Товариства щодо суми заборгованості:

за послугу гарантування;

по нарахованих, але не сплачених відсотках, які перейшли гаранту внаслідок виконання останнім умов гарантування?

3. Які податкові наслідки з податку на прибуток підприємств виникають у Товариства внаслідок:

припинення кредиторської заборгованості по договору гарантування;

конвертації суми боргу по договору гарантування у статутний капітал?

4. Чи застосовуються до зазначеної операції положення п. 140.2 ст. 140 Кодексу щодо обмеження врахування процентів за борговими зобов’язаннями перед нерезидентами?

5. Чи існують податкові коригування з податку на прибуток підприємств, шляхом заповнення додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємств у зв’язку з конвертацією заборгованості перед нерезидентом у збільшення статутного капіталу підприємства?

6. Чи виникає у Товариства обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ, а також щодо складання та реєстрації податкової накладної у зв’язку:

із припиненням кредиторської заборгованості за договором гарантування;

із внесенням нерезидентом права вимоги за такою заборгованістю до  статутного капіталу Товариства?

Щодо питання 1.

Згідно з ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Конвенція між Кабінетом Міністрів України і Урядом Республіки Корея
про уникнення подвійного  оподаткування та попередження податкових
ухилень стосовно податків на доходи та капітал (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/410_003#Text), яка ратифікована Законом України № 3040-III від 07.02.2002 і є чинною в українсько-корейських
податкових відносинах з 19.03.2002 (далі – Конвенція), застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції).

Відповідно до п. 1 ст. 2 (Податки, на які поширюється Конвенція) «ця  Конвенція  застосовується до податків на доходи і капітал, що стягуються  від  імені  Договірної  Держави або  її політичних підрозділів або органів місцевої влади,  незалежно від способу їх стягнення».

Згідно з п. 3 ст. 2 Конвенції її положення поширюються на існуючі в Договірних Державах податки, зокрема у випадку України – на податок на доходи підприємств;:

У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше обʼєднання осіб; термін «компанія» означає будь-яке корпоративне обʼєднання або будь-яку організацію, що розглядається з метою оподаткування
як корпоративне обʼєднання; термін «підприємство Договірної Держави» означає відповідно підприємство,  що керується  резидентом  Договірної  Держави (п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).

Критерії для визначення резиденції осіб, до яких застосовуються положення Конвенції, встановлено ст. 4 (Резидент) Конвенції, відповідно до п. 1 якої «для  цілей цієї Конвенції  вираз «резидент  Договірної Держави» означає будь-яку  особу, яка за законодавством  цієї Договірної  Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного  місця  перебування, місця знаходження правління або головного офісу, місця реєстрації, місця знаходження керівного органу або іншого критерію подібного по  суті.  Але  цей термін не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі стосовно доходу з джерел в цій Державі або стосовно капіталу, що в ній знаходиться».

У контексті Конвенції оподаткування доходів (прибутку), отриманих від господарської діяльності (зокрема, повʼязаної із наданням певних послуг), в межах відповідних договірних взаємовідносин між особами, на яких поширюється дія Конвенції (зокрема, компаній, які є резидентами України та Кореї), регулюється ст. 7 (Прибутки від підприємницької діяльності) Конвенції, згідно з п. 1 якої «прибутки підприємства Договірної Держави оподатковуються лише  у  цій  Державі,  якщо  тільки  це  підприємство не здійснює підприємницьку  діяльність  у  другій  Договірній  Державі   через розташоване  в  ній  постійне  представництво.  Якщо  підприємство здійснює підприємницьку  діяльність,  як  вказано  вище,  прибутки підприємства можуть оподатковуватися в другій Державі,  але тільки стосовно  тієї  частини,  яка  відноситься  до  цього   постійного представництва».

Таким чином, згідно зі ст. 7 Конвенції доходи (прибуток) підприємства - резидента Кореї, отримані від підприємницької діяльності, оподатковується тільки у цій  країні (і, відповідно, підлягають звільненню від оподаткування в Україні), якщо тільки корейське підприємство не здійснює таку підприємницьку  діяльність  через розташоване в Україні постійне  представництво.

Статтею 11 (Проценти) Конвенції, визначено, зокрема:

«1. Проценти,  що  виникають  в  одній  Договірній  Державі  і сплачуються    резиденту   другої   Договірної   Держави,   можуть оподатковуватись у цій другій Державі.

2. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірній  Державі, в якій вони  виникають,  і  відповідно  до законодавства  цієї Держави,  але якщо одержувач, що фактично має право на проценти, є резидентом другої  Договірної Держави, податок,  що  стягується,  не повинен перевищувати 5 процентів від загальної суми процентів. Компетентні органи Договірних Держав за взаємною згодою встановлюють спосіб застосування такого обмеження.

3. Термін «проценти» при використанні в  цій  статті  означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно  від  володіння  правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій чи боргових зобов'язань,  включаючи премії  та винагороди, що сплачуються стосовно  таких  цінних  паперів, облігацій та боргових зобовʼязань».

«Якщо  з  причин особливих відносин між платником і особою, яка фактично має право на проценти, або між ними обома і будь-якою третьою особою,  сума сплачуваних процентів, перевищує суму, яка була б погоджена між платником і особою, яка фактично має право на одержання процентів, при відсутності таких відносин,  положення цієї статті будуть застосовуватись тільки до останньої  згаданої суми процентів. У такому випадку надмірна частина платежу підлягає оподаткуванню  відповідно до законодавства кожної Договірної Держави з належним урахуванням інших положень цієї Конвенції (п. 6 ст. 11 Конвенції).

Разом із тим п. 9 ст. 11 Конвенції визначено, що «положення  цієї  статті  не застосовуються,  якщо головною метою  або  однією  з  головних  цілей  будь-якої  особи,  що  має відношення  до  створення  або  передачі  боргового  зобовʼязання, стосовно якого сплачуються проценти,  було одержання переваг  цієї статті шляхом цього створення або передачі».

Враховуючи зазначене, у загальному порядку, якщо доходи із джерелом їх походження з України є «процентами» (за визначенням п. 3 ст. 11 Конвенції) та отримувач цих доходів є їх фактичним (бенефіціарним) власником і, у контексті
ст. 4 Конвенції – резидентом Кореї, то Україна (як країна, в якій виникає дохід у вигляді процентів) має право на оподаткування цього доходу (відповідно до правил, встановлених українським податковим законодавством, тобто Кодексом), але це право обмежується ставкою оподаткування, зазначеною у п. 2 ст. 11 Конвенції. При цьому мають враховуватись положення п. 6 та п. 9 ст. 11 Конвенції.

Щодо питань 2 – 5.

Правовий статус товариств з обмеженою відповідальністю та товариств з додатковою відповідальністю (далі - товариство), порядок їх створення, діяльності та припинення, права та обов’язки їх учасників визначає Закон України від 06 лютого 2018 року № 2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» (далі - Закон № 2275).

Частиною першою ст. 12 Закону № 2275 встановлено, що розмір статутного капіталу товариства складається з номінальної вартості часток його учасників, виражених у національній валюті України.

Розмір частки учасника товариства у статутному капіталі товариства може додатково визначатися у відсотках. Розмір частки учасника товариства у відсотках повинен відповідати співвідношенню номінальної вартості його частки та статутного капіталу товариства (частина друга ст. 12 Закону № 2275).

Вкладом учасника товариства можуть бути гроші, цінні папери, інше майно, якщо інше не встановлено законом (частина перша ст. 13 Закону № 2275).

Товариство не може надавати позику для оплати вкладу учасника або поруку за позиками, кредитами, наданими третьою особою для оплати його вкладу (частина друга ст. 13 Закону № 2275).

 Учасники товариства можуть збільшити статутний капітал товариства за рахунок додаткових вкладів учасників та/або третіх осіб за рішенням загальних зборів учасників (частина перша ст. 18 Закону № 2275).

Додаткові вклади можуть вноситися у негрошовій формі. У такому разі рішенням загальних зборів учасників визначаються учасники товариства та/або треті особи, які вносять майно, та його грошова оцінка (частина четверта ст. 18 Закону № 2275).

Відповідно до частини другої ст. 115 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) визначено, що вкладом до статутного (складеного) капіталу господарського товариства можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом.

Також, згідно із частиною першою ст. 203 ЦКУ зміст правочину не може суперечити цьому кодексу, іншим актам цивільного законодавства, а також інтересам держави і суспільства, його моральним засадам.

Відповідно до п.п. 14.1.90 п. 14.1 ст. 14 Кодексу  корпоративні права - права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.

Підпунктом 14.1.255 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що відступлення права вимоги - операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV).

Таким чином відображення у бухгалтерському обліку операцій з отримання додаткового внеску до статутного капіталу товариства у вигляді кредиторської заборгованості перед нерезидентом належить до компетенції Міністерства фінансів України.

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування по операціях із внесення нерезидентом додаткового внеску до статутного капіталу резидента у вигляді кредиторської заборгованості.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування та відповідно об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

Слід зазначити, що оподаткування операцій з нарахування процентів за борговими зобов’язаннями з нерезидентами, здійснюється відповідно до положень п.п. 140.1 - 140.3 ст. 140 Кодексу, якими передбачено різниці для коригування фінансового результату до оподаткування.

Крім того, в період, коли резидентом здійснюється нарахування процентів за надану позику нерезидентом, що є пов’язаною особою, такі операції можуть підпадати під визначення контрольованих відповідно до п.п. «а» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, та виникати різниці згідно з п.п. 140.5.2 п. 140.5 ст. 140 Кодексу.

Згідно з п.п. 141.4.1 ст. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Підпунктом «а» п.п. 141.4.1 ст. 141.4 ст. 141 Кодексу встановлено, що до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, зокрема, відносяться проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за цим Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД * 100 / (100 - СП) - СД, де:

Пс - сума податку до сплати;

СД - сума виплаченого доходу;

СП - ставка податку, встановлена цим підпунктом.

Таким чином, доходи нерезидента у вигляді процентів та у вигляді послуги гарантування, які виплачується нерезиденту шляхом зарахування кредиторської заборгованості за ними до статутного капіталу підприємства-резидента України у розмірі такої заборгованості, оподатковується, виходячи із розрахунку, наведеного у п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, та сплачується резидентом під час такої виплати (зарахування) якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата.

Разом з тим наголошуємо, що будь-які висновки щодо податкового обліку конкретних операцій платників податків можуть надаватися за результатами перевірки договірних умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Щодо питання 6.

Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (п.п. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Товари – це матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення (п.п. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Підпунктами 196.1.1 та 196.1.5 п. 196.1 ст. 196 Кодексу встановлено, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, зокрема, операції з:

випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та/або реалізує державну бюджетну політику у сфері управління державним боргом та гарантованим державою боргом, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону;

відступлення права вимоги, переведення боргу, торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями (вимогами), за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи; надання послуг з залучення, розміщення та повернення коштів за договорами позики, депозиту, вкладу (у тому числі пенсійного).

Враховуючи викладене, операція з припинення (списання) кредиторської заборгованості перед нерезидентом за договором гарантування шляхом внесення до статутного капіталу Товариства додаткового вкладу у вигляді права грошової вимоги за такою заборгованістю, здійснена згідно з вимогами чинного законодавства, не розглядається ПКУ як операція з постачання товарів/послуг та не є об'єктом оподаткування ПДВ. Отже, при здійсненні такої операції податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються, податкова накладна не складається.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.