Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 22.06.2026 р. № 3593/ІПК/99-00-21-03-03 ІПК

 

Державна податкова служба України відповідно до статті 52  Податкового кодексу України (далі – Кодекс) розглянула звернення                                     Товариства щодо отримання індивідуальної податкової консультації та повідомляє наступне.

Товариство розглядає можливість надавати та отримувати в оренду комерційний транспортний засіб або сільськогосподарську техніку для використання у власній господарській діяльності. Згідно з стандартними умовами договору оренди транспортний засіб передається в оренду із залишками пального в баку (з певною кількістю пального) та підлягає поверненню з оренди з аналогічною кількістю пального.

У зверненні Товариство просить надати роз’яснення щодо обов’язку реєстрації платником акцизного податку, ліцензування операцій з пальним та об’єкту оподаткування ПДВ і відповісти на питання:

1. Чи вважається  операція з передачі Товариством, як орендодавцем, в оренду орендареві комерційного транспортного засобу чи сільськогосподарської техніки з певною кількістю пального в баку реалізацією пального в розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу?

2. Чи вважається  операція з повернення Товариством, як орендарем, з оренди комерційного транспортного засобу чи сільськогосподарської техніки орендодавцю з певною кількістю пального в баку (за умови, що він був попередньо отриманий в оренду також з аналогічною кількістю пального в баку) реалізацією пального в розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу?

3. Чи виникає у Товариства, як орендаря, обов’язок реєструватися  платником акцизного податку з реалізації пального внаслідок здійснення операції з повернення з оренди орендодавцеві транспортного засобу чи сільськогосподарської техніки з певною кількістю пального в баку, рівної кількості пального при отриманні транспортного засобу чи сільськогосподарської техніки в оренду?

4. Чи виникає у Товариства, як орендодавця, обов’язок реєструватися  платником акцизного податку з реалізації пального внаслідок здійснення  операції з передачі в оренду орендареві транспортного засобу чи сільськогосподарської техніки з певною кількістю пального в баку?

5. Чи зобов’язане Товариство, як орендар, отримувати ліцензію на право оптової або роздрібної торгівлі пальним, у зв’язку з наявністю  пального у паливному баку транспортного засобу чи сільськогосподарської техніки під час  повернення з оренди орендодавцеві згідно з умовами договору оренди в рівній кількості пального при отриманні транспортного засобу чи сільськогосподарської техніки в оренду?

6. Чи зобов’язане Товариство, як орендодавець, отримувати ліцензію на право оптової або роздрібної торгівлі пальним, у зв’язку з наявністю  пального у паливному баку транспортного засобу чи сільськогосподарської техніки під час  їх передачі в оренду орендареві згідно з умовами договору оренди?

7. Чи вважається операція з передачі Товариством, як орендодавцем, комерційного транспортного засобу чи сільськогосподарської техніки в оренду з певною кількістю пального у паливному баку окремою операцією  з постачання товару у розумінні підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Кодексу та об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до пункту 185.1 статті 185 Кодексу?

8. Чи вважається операція з повернення Товариством, як орендарем, з оренди комерційного транспортного засобу чи сільськогосподарської техніки орендодавцеві з аналогічною кількістю пального в паливному баку (за умови, що транспортний засіб був отриманий в оренду з аналогічною кількістю пального в баку) окремою операцією з постачання товару у розумінні підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Кодексу та об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до пункту 185.1 статті 185 Кодексу?

 

Щодо питання 1-2

За договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов’язується  передати наймачеві майно у володіння та користування за плату на певний строк (частина перша статті  759 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ)).

Згідно із частиною першою статті 760 ЦКУ предметом договору найму може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками і яка зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживча річ). Законом можуть бути встановлені види майна, що не можуть бути предметом договору найму.

Предметом договору найму (оренди) транспортного засобу можуть бути повітряні, морські, річкові судна, а також наземні самохідні транспортні засоби тощо (частина перша статті 798 ЦКУ).

Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, реалізація пального для цілей розділу VI Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:

до акцизного складу;

до акцизного складу пересувного;

для власного споживання чи промислової переробки;

будь-яким іншим особам.

Відповідно до підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Кодексу акцизний склад – приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Згідно із абзацом г підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Кодексу не є акцизним складом паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі, або обладнанні чи пристрої.

Згідно із підпунктом 14.1.6 ¹ пунктом 14.1 статті 14 Кодексу не є акцизним складом пересувним:

транспортний засіб, що використовується суб’єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального для потреб власного споживання чи промислової переробки;

паливний бак транспортного засобу.

Згідно з підпунктом 14.1.224 пунктом 14.1 статті 14 Кодексу розпорядник акцизного складу – суб’єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб’єкт господарювання – платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.

Відповідно до підпункту 14.1.224¹ пункту 14.1 статті 14 Кодексу розпорядник акцизного складу пересувного – суб’єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб:

реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий;

ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.

Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб’єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.

Отже, операція з отримання та повернення Товариством транспортного засобу орендодавцю з певною кількістю пального у баку не є операцією з реалізації пального в розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, при цьому, паливний бак транспортного засобу не є акцизним складом/акцизним складом пересувним.

 

Щодо питання 3-4

Відповідно до підпункту 212.3.4  пункту 212.3 статті 212 Кодексу особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов'язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального.

Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

У разі, якщо Товариство здійснює операції з передачі та повернення транспортного засобу  орендодавцю з певною кількістю пального у баку без реалізації пального в розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу та не є розпорядником акцизного складу/акцизного складу пересувного, то за такими операціями суб’єкту господарювання не потрібно реєструватись платником акцизного податку з реалізації пального, об’єкт оподаткування акцизним податком при цьому не виникатиме.

 

Щодо питання 5-6

Законом України від 18 червня 2024 року № 3817-IX «Про державне регулювання  виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі – Закон № 3817) визначено основні засади регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової, роздрібної торгівлі, зокрема, пального, а також посилення боротьби з його незаконним виробництвом та обігом на території України.

Відповідно до частини першої статті 1 Закону № 3817:

ліцензія - право суб’єкта господарювання на провадження відповідного виду (кількох видів) господарської діяльності (пункт 40 частини першої                   статті 1 Закону № 3817);

місце оптової торгівлі пальним - об’єкт нерухомого майна, відмінний від земельної ділянки, або єдиний (цілісний) майновий комплекс, на території якого розташоване технологічне обладнання, призначене для приймання, зберігання пального, у тому числі для змішування пального або змішування пального і добавок (присадок) до пального, та оптової торгівлі пальним, який належить суб’єкту господарювання на праві власності або користування. Місце оптової торгівлі пальним вважається місцем зберігання пального, якщо зберігання пального здійснюється за таким місцем оптової торгівлі пальним (пункт 50 частини першої статті 1 Закону № 3817);

місце роздрібної торгівлі пальним - об'єкт нерухомого майна або єдиний (цілісний) майновий комплекс, на території якого розташоване технологічне обладнання, призначене для приймання, зберігання та роздрібної торгівлі пальним, який належить суб'єкту господарювання на праві власності або користування; нафтоналивний несамохідний морський/річковий бункерувальник (далі - бункерувальник); спеціалізований транспортний засіб для перевезення балонів із скрапленим вуглеводневим газом, з якого здійснюється роздрібна торгівля скрапленим вуглеводневим газом у балонах для побутових потреб населення та інших споживачів. Місце роздрібної торгівлі пальним вважається місцем зберігання пального, якщо зберігання пального здійснюється за таким місцем роздрібної торгівлі пальним (пункт 52 частини першої статті 1 Закону № 3817);

оптова торгівля пальним - діяльність з реалізації власно виробленого, ввезеного або придбаного пального суб’єктам господарювання, що здійснюють роздрібну торгівлю пальним, іншим суб’єктам господарювання, у тому числі в транспортному засобі, яким переміщується та/або в якому зберігається пальне. Не вважається оптовою торгівлею пальним заправлення пальним за договором підряду, що відноситься до власного споживання відповідно до             підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України     (пункт 63 частини першої статті 1 Закону № 3817);

роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшої реалізації або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з місць роздрібної торгівлі пальним через паливороздавальні колонки, газороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, а також реалізація скрапленого вуглеводневого газу в балонах для побутових потреб населення та інших споживачів, а також заправлення з бункерувальника у водному просторі морських та річкових суден (пункт 77 частини першої статті 1 Закону № 3817).

Згідно із частиною першою статті 29 Закону № 3817 оптова торгівля пальним здійснюється суб’єктом господарювання за наявності ліцензії на право оптової торгівлі пальним.

Роздрібна торгівля пальним здійснюється суб’єктом господарювання за наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним (частина друга статті 29 Закону № 3817).

Як зазначено у зверненні Товариства у проєкті договору оренди транспортного засобу, зокрема, передбачено, що:

об’єктом оренди є саме транспортний засіб;

після закінчення дії договору орендар зобов’язаний повернути орендодавцю автомобіль з кількістю палива в паливному баку, рівною кількості при прийманні автомобіля.

Отже, повернення орендодавцю орендованого транспортного засобу з пальним, заправлення яким у паливний бак такого засобу було здійснено на АЗС (іншим суб’єктом господарювання), не підпадає під визначення оптової або роздрібної торгівлі пальним відповідно до Закону № 3817 і орендар не зобов'язаний отримувати ліцензію на право оптової або роздрібної торгівлі пальним.

 

Щодо питання 7-8

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2  розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V Кодексу.

Постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу).

Постачання послуг – будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті  14 розділу І Кодексу).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V Кодексу визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ Кодексу, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів ‒ виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю ‒ бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 3 розділу ІІ Кодексу встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в               Україні» (далі – Закон № 996) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу та інших зазначених у зверненні нормативно-правих актів, опису питання і фактичних обставин, наведених у зверненні, ДПС повідомляє.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу обʼєктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції з постачання товарів/послуг.

Операція з надання в оренду майна (техніки) є за своєю сутністю операцією з постачання послуг з оренди, яка є обʼєктом оподаткування ПДВ та за якою орендодавець зобовʼязаний нарахувати податкові зобовʼязання з ПДВ виходячи з вартості таких послуг (орендної плати). При цьому якщо пальне, яке наявне в баці такої техніки, не передається (не постачається) як окремий товар, а є складовою частиною майна (техніки), яке передається в оренду (повертається з оренди), то операція з передачі такого пального не вважається окремою операцією з постачання товарів та не підлягає оподаткуванню ПДВ.

Відповідно до пункт