Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 22.06.2026 р. № 3600/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства щодо податкових наслідків в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, згідно з договором із нерезидентом (далі – Замовник) Товариство планує надавати послуги зі встановлення програмного забезпечення на безпілотні літальні апарати виробництва Замовника та радіостанції, що знаходяться в розпорядженні та використовуються українськими військовими частинами для потреб забезпечення оборони України.

Замовник оплачує винагороду за кожну одиницю встановленого програмного забезпечення. Для військових частин послуги зі встановлення програмного забезпечення – безкоштовні, а Товариство отримує оплату таких послуг від Замовника – нерезидента.

Для регулювання відносин із військовими частинами та обліку кількості встановленого програмного забезпечення, військові частини укладають з Товариством договір про надання благодійної допомоги, згідно з яким Товариство надає послуги зі встановлення програмного забезпечення на БПЛА та радіостанції.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи підпадають операції Товариства з безоплатного надання послуг зі встановлення програмного забезпечення на БПЛА та радіостанції, що використовуються військовими частинами для потреб оборони, під дію абзацу четвертого пункту 32¹ підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ і відповідно, не є постачанням послуг для цілей оподаткування ПДВ?

2) чи є послуги зі встановлення програмного забезпечення послугами у сфері інформатизації в розумінні підпункту «в» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ з урахуванням коду ДКПП 62.09 та відповідного коду КВЕД 62.09?

3) чи є нерезидент-Замовник отримувачем послуг у розумінні пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ з огляду на те, що саме він є стороною договору з Товариством визначає умови надання послуг, контролює їх виконання та сплачує винагороду, тоді як військові частини є третіми особами в розумінні статті 636 Цивільного кодексу України? Якщо так – чи знаходиться місце постачання послуг за межами митної території України?

4) у разі якщо місце постачання послуг визначається як митна територія України – на кого Товариство зобов’язане скласти податкову накладну: на нерезидента-Замовника (сторону договору, що здійснює оплату) чи військову частину (яка не є стороною договору та не здійснює оплату)?

5) чи є правомірним підписання акту наданих послуг за підсумками узгодженого сторонами звітного періоду (місяць, квартал), а не після кожного окремого факту встановлення програмного забезпечення з огляду на те, що датою виникнення податкових зобов’язань відповідно до підпункту «б» пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ є дата оформлення документа, що засвідчує факт надання послуг?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів і митних платежів, регулюються нормами ПКУ, Митного кодексу України (далі – МКУ) та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ і частина друга статті 1 розділу І МКУ).

Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання.

До таких послуг, зокрема, належать послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем (підпункт «в» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ).

Місцем постачання електронних послуг вважається місцезнаходження отримувача послуг (пункт 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ).

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів –дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996), незалежно від дати накладення електронного підпису.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов’язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 розділу V ПКУ).

Пунктом 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що не є постачанням товарів та послуг операції з безоплатної (без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації) передачі/надання товарів та послуг Збройним Силам України, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Державній службі України з надзвичайних ситуацій, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв’язку та захисту інформації України, добровольчим формуванням територіальних громад, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави, а також на користь центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладів охорони здоров’я державної, комунальної власності, та/або структурних підрозділів з питань охорони здоров’я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій, крім випадків, якщо такі операції з постачання товарів та послуг оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість.

До наведених у пункті 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ операцій норми пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не застосовуються.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів / послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Щодо питання 1

Обов’язковою умовою для застосування норм, визначених абзацами четвертим та п’ятим пункту 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, є безоплатність (без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації) передачі/надання товарів/послуг.

Оскільки переліку таких товарів/послуг не визначено, вказані норми ПКУ застосовуються до операцій з постачання будь-яких товарів/послуг, крім випадків, якщо такі операції з постачання товарів/послуг оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.

Операції Товариства з безоплатної передачі товарів/послуг не будуть вважатися постачанням послуг у розумінні норм пункту 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ за умови, що:

така передача здійснюється суб’єктам, перерахованим у пункті 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ;

вказані операції не підлягають оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою.

У разі недотримання умов, визначених пунктом 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, вказані вище операції підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

Зважаючи на описані у зверненні обставини здійснення господарських операцій, та враховуючи, що Товариство отримує оплату за надані військовій частині послуги зі встановлення програмного забезпечення на БПЛА та радіостанції, що використовуються військовими частинами для потреб оборони для потреб забезпечення оборони України (незалежно від того, що така оплата здійснюється не безпосередньо отримувачем послуги, а нерезидентом – третьою особою), операції з постачання таких послуг не підпадають під дію абзацу четвертого пункту 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Щодо питань 2, 3

Якщо послуги зі встановлення програмного забезпечення на БПЛА та радіостанції, що використовуються військовими частинами для потреб забезпечення оборони України за своєю фактичною сутністю належать до категорії послуг, визначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, то місцем постачання таких послуг буде місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання.

Якщо отримувачем зазначених послуг буде нерезидент, який не має постійного представництва в Україні, то операція з постачання таких послуг нерезиденту (отримувачу) не буде об’єктом оподаткування ПДВ.

Водночас, якщо дані послуги не належать до категорії послуг, визначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, то місцем постачання таких послуг буде місце реєстрації їх постачальника.

Оскільки постачальником послуг буде Товариство – резидент України, то операція з постачання таких послуг нерезиденту (отримувачу) буде об’єктом оподаткування ПДВ і підлягатиме оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 20%.

З питання щодо віднесення зазначених у зверненні послуг до тієї чи іншої категорії послуг ДПС рекомендує звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником Державним класифікатором продукції та послуг, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.

Щодо питання 4

У разі якщо місце постачання послуг буде визначено на митній території України, Товариство зобов’язане скласти податкову накладну на нерезидента-Замовника, який є безпосередньою стороною договору та отримувачем послуг.

Військова частина не може виступати отримувачем для цілей складання податкової накладної, оскільки вона не є стороною договору та не здійснює оплату.

Відповідно до норм ПКУ податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов’язань (дату першої події) окремо на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). Дані, зазначені у такій податковій накладній, мають відповідати первинним документам, складеним за операцією з постачання товарів/послуг.

Платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну на кожне повне або часткове постачання послуг та зареєструвати її в ЄРПН (пункт 201.1 статті 201 ПКУ).

Щодо питання 5

З питання правомірності підписання акту наданих послуг за підсумками узгодженого сторонами звітного періоду (місяць, квартал), а не після кожного окремого факту встановлення програмного забезпечення доцільно звернутися до Міністерства фінансів України як до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина 2 статті 6 Закону 996.

Разом з тим, податкові зобов’язання виникають за першою з подій, яка сталася раніше: або дата зарахування коштів від замовника, або дата оформлення документа (акта виконаних робіт).

Якщо нерезидент сплачує кошти після підписання періодичного акта, то датою виникнення податкових зобов’язань буде саме дата підписання цього щомісячного чи щоквартального акта.

Якщо нерезидент сплачує аванс (передоплату) за майбутній період, то податкові зобов’язання виникнуть на дату отримання грошей, незалежно від того, коли буде підписано майбутній періодичний акт.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).