Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.06.2026 р. № 3633/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення Підприємства щодо визначення особи, на яку складається податкова накладна, і, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як викладено у зверненні, Підприємство, як замовник, укладає державні контракти (договори) на виготовлення та поставку (закупівлю) товарів оборонного призначення з постачальниками – виконавцями, відповідно до умов яких замовляє товари оборонного призначення і оплачує їх за бюджетні кошти для Міністерства оборони України.

За укладеними державними контрактами (договорами), в яких Підприємство виступає замовником, право власності, ризики втрат від випадкового знищення та пошкодження товару і контроль над товаром переходять від виконавця безпосередньо до отримувача (якого визначає Міністерство оборони України) в день підписання виконавцем, замовником та отримувачем (військовою частиною) Акта приймання-передачі товару, без переходу до замовника ризиків випадкового знищення та пошкодження товару, контролю над товаром і права власності на товар.

Разом з тим, у зверненні чітко не зазначено:

які безпосередньо товари оборонного призначення постачаються і за якими кодами згідно з УКТ ЗЕД такі товари класифікуються; 

чи є отримувач стороною державних контрактів (договорів), у тому числі чи зазначений такий отримувач і його реквізити у державних контрактах (договорах);

чи відомий отримувач на дату перерахування Підприємством на рахунок Виконавця грошових коштів як оплати за товари оборонного призначення?

У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення щодо порушених питань, виходячи із загальних норм податкового законодавства та інформації, наявної у зверненні.   

Інформуючи про зазначене, Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) як має діяти Підприємство, за умови, якщо виконавець за державним контрактом (договором) складає та реєструє податкову накладну на адресу Підприємства, хоч постачання товару відбувається не Підприємству, а отримувачу (військовій частині)?

2) чи вважається податкова накладна, складена на Підприємство, такою, що складена з порушенням (помилкою в реквізитах покупця), якщо право власності на товар і контроль над товаром набула військова частина?

3) чи має право Підприємство включати до складу податкового кредиту суми ПДВ за податковими накладними, складеними виконавцем на Підприємство, в описаній у зверненні ситуації?

4) чи зобов’язане Підприємство нараховувати «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, за податковими накладними, які були складені на Підприємство виконавцем, в описаній у зверненні ситуації?

5) яким чином Підприємство має відобразити в податковому обліку ПДВ, коли виконавець відмовляється анулювати помилкову податкову накладну (складену на платника) та скласти нову (на фактичного отримувача-військову частину)?

6) чи має право Підприємство у випадку отримання податкових накладних (зі ставкою 0% та звільнених від оподаткування ПДВ) від виконавця на своє ім’я складати «дзеркальну» податкову накладну на отримувача (військову частину), якщо фактично Підприємство не здійснює операцію з постачання (продажу) цього товару, а тільки сплачує його, виконуючи функцію державного замовника?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до частини першої статті 2 розділу I Бюджетного кодексу України бюджетні кошти (кошти бюджету) – це належні відповідно до законодавства надходження бюджету та витрати бюджету.

Порядок використання державним підприємством Міністерства оборони України «Агенція оборонних закупівель» коштів, передбачених у державному бюджеті для здійснення закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 16 травня 2023 року № 494 із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 494).

Пунктом 5 Порядку № 494 визначено, що закупівля товарів, робіт і послуг оборонного призначення за рахунок бюджетних коштів здійснюється в установленому законодавством порядку.

Постачання товарів, робіт і надання послуг оборонного призначення здійснюється у порядку, визначеному державним замовником та умовами державного контракту (договору), на підставі актів приймання-передачі товарів, робіт і послуг оборонного призначення, актів приймання-передачі етапів незавершеного будівництва, підписаних між постачальником (виконавцем), службою державного замовника і отримувачем, визначеним державним замовником, без переходу права власності на них до служби державного замовника.

Попередня оплата за державними контрактами (договорами) здійснюється Службою державного замовника за погодження з Міноборони в установленому бюджетним законодавством порядку на строк не більше 24 місяців у розмірі до 70 відсотків вартості товарів, робіт і послуг оборонного призначення.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
(далі – Закон № 996)).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Датою виникнення податкових зобов’язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов’язаннями перед бюджетом (пункт 187.7 статті 187 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України
від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Так, у податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов’язкові реквізити, зокрема повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім’я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця та покупця товарів/послуг.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 розділу V ПКУ).

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 ПКУ (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону № 808, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими в абзацах «а» – «н» підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші суб'єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації проти України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель.

У разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування ПДВ, зокрема відповідно до підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються щодо таких операцій (останній абзац пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ).

Абзацом четвертим пункту 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, протягом дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану не є постачанням товарів та послуг операції з безоплатної (без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації) передачі/надання товарів та послуг Збройним Силам України, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Державній службі України з надзвичайних ситуацій, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв’язку та захисту інформації України, добровольчим формуванням територіальних громад, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави, а також на користь центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладів охорони здоров’я державної, комунальної власності, та/або структурних підрозділів з питань охорони здоров’я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій, крім випадків, якщо такі операції з постачання товарів та послуг оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість.

До наведених у пункті 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ операцій норми пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не застосовуються.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку — превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)).

Щодо питань 1, 2, 5

Питання щодо вчинення Підприємством тих, чи інших дій не може бути предметом розгляду у межах надання індивідуальної податкової консультації.

Водночас ДПС інформує, що за операцією з постачання товарів/послуг, яка є об’єктом оподаткування ПДВ, податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються та сплачуються постачальником (платником ПДВ) таких товарів/послуг. При цьому за такою операцією податкова накладна повинна складатися і реєструватися в ЄРПН безпосередньо постачальником (платником ПДВ), який здійснює постачання товарів/послуг, на особу (покупця / отримувача), якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.

Так, якщо оплата за товари оборонного призначення здійснюється за рахунок бюджетних коштів, то на дату зарахування таких бюджетних коштів на рахунок виконавця (платника ПДВ) в банку як оплати за товари оборонного призначення (у тому числі як попередньої оплати за такі товари) виконавець (платник ПДВ) зобов’язаний скласти податкові накладні на фактичного покупця (отримувача), який ідентифікований і є стороною відповідного договору, та зареєструвати їх в ЄРПН у визначений ПКУ термін.

Щодо питання 3

Право на віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту виникає у платника ПДВ - покупця товарів/послуг на підставі податкової накладної, складеної з дотриманням норм податкового законодавства та зареєстрованої в ЄРПН платником ПДВ – постачальником товарів/послуг на такого покупця за фактом здійснення господарської операції з постачання товарів/послуг, показники якої відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.

Платник ПДВ (покупець) з метою формування податкового кредиту за господарською операцією самостійно визначає відповідність даних, зазначених у податковій накладній, даним первинних (бухгалтерських) документів, складених за такою господарською операцією.

Отже, Підприємство (покупець) може включити до складу податкового кредиту суми ПДВ, зазначені у податковій накладній, складеній і зареєстрованій в ЄРПН виконавцем (постачальником) на Підприємство (покупця) за фактом здійснення господарської операції з постачання товарів/послуг, показники якої відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.

Щодо питання 4

Обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ               відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ виникає у платника ПДВ у разі, якщо придбані ним з ПДВ товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в не неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (за виключенням окремих випадків, передбачених ПКУ).

Таким чином, якщо придбані Підприємством з ПДВ товари/послуги, необоротні активи призначаються виключно для використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю Підприємства, то у Підприємства виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

Водночас, якщо придбані Підприємством з ПДВ товари/послуги, необоротні активи призначаються для використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ згідно з підпунктами 4 або 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, або в операціях, визначених пунктом 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, то обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ у Підприємства не виникає.

 Щодо питання 6

Якщо Підприємство буде безоплатно (без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації) передавати зазначеній у пункті 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ категорії суб’єктів, зокрема військовим частинам ЗСУ, товари, що були попередньо придбані з ПДВ або із застосуванням звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до підпунктів 4 або 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, і при цьому операції з постачання таких товарів не підлягають оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою ПДВ, то такі операції не будуть вважатися постачанням товарів і, відповідно, не будуть об’єктом оподаткування ПДВ.

За такими операціями обов’язку щодо складання податкових накладних (у тому числі зведених податкових накладних) у Підприємства не виникає.

Водночас, за такими операціями особи, які здійснюють таку передачу, та особи, які отримують такі товари, повинні складати на підтвердження факту їх здійснення первинні документи бухгалтерського обліку відповідно до  Закону № 996.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).