Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.06.2026 р. № 3635/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо нарахування податкових зобовʼязань з ПДВ та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство здійснює, зокрема, операції з надання в оренду обладнання.

У 2021 році Товариством було придбано обладнання (морозильна камера) та включено відповідні суми ПДВ до податкового кредиту. Обладнання було введене в експлуатацію та надавалося в оренду на митній території України із нарахуванням за такими операціями податку на додану вартість.

З 01.04.2022 Товариство перейшло на спрощену систему оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 2 відсотки доходу (далі – спрощена система оподаткування за ставкою 2 відсотки) із призупиненням реєстрації платником ПДВ, а з 31.03.2023 повернувся на загальну систему оподаткування із відновленням реєстрації платником ПДВ.

Під час перебування на спрощеній системі оподаткування за ставкою 2 відсотки (а саме у січні 2023 року) зазначене обладнання з метою надання в оренду нерезиденту було вивезене Товариством за межі митної території України у митному режимі тимчасового вивезення (без нарахування ПДВ). У 2026 році митний режим тимчасового вивезення було змінено на митний режим експорту (остаточне вивезення) без фактичного повернення обладнання на митну територію України. Право власності до нерезидента не переходило, обладнання надалі надається нерезиденту в оренду.

Протягом 2021 – 2026 років на зазначене обладнання нараховувалася амортизація. При цьому у митних деклараціях (оформлених як в митному режимі тимчасового вивезення, так і надалі в митному режимі експорту) зазначена статистична вартість обладнання (без урахування амортизації).

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1-2) чи зобовʼязане Товариство нарахувати «компенсуючі» податкові зобовʼязання з ПДВ у звʼязку із зміною митного режиму тимчасового вивезення на митний режим експорту (згідно з якими нормами ПКУ та виходячи з якої бази оподаткування);

3) щодо порядку складання податкової накладної у разі виникнення обовʼязку нарахування таких податкових зобовʼязань (зокрема, зазначення типу причини);

4) на яку дату мають бути нараховані податкові зобовʼязання та чи є штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) під час дії воєнного стану?

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпунктів «а», «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Постачання послуг – це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Зокрема, місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг, зокрема, належить надання в оренду, лізинг рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів (підпункт « ґ» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ).

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми ПДВ, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ встановлено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є об’єктом оподаткування відповідно до статті 196 розділу V ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України.

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов’язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, зареєстрованого в ЄРПН.

Особливості застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності визначено розділом ХІV та підрозділом 8 розділу ХХ ПКУ.

Відповідно до пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ тимчасово,  
з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, але не пізніше ніж до 1 серпня 2023 року, положення розділу XIV ПКУ застосовувалися з урахуванням особливостей, визначених зазначеним пунктом.

Згідно з підпунктом 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ платники єдиного податку третьої групи, які використовували спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, звільнялися від обов’язку нарахування та сплати ПДВ за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, а також від подання податкової звітності з ПДВ, а їх реєстрація платником ПДВ була призупиненою.

Під призупиненням реєстрації платником ПДВ для цілей пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ розуміється, що для платників єдиного податку третьої групи, які використовували спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки, призупинялися права та обов’язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу ХХ ПКУ на період використання особливостей оподаткування, встановлених підпунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ.

Згідно з абзацами першим, четвертим, пʼятим підпункту 9.9 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ платник податку мав право самостійно (шляхом подання заяви) відмовитися від використання спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки.

За товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість до початку застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки, які використані (поставлені, реалізовані) платником єдиного податку третьої групи в період застосування спрощеної системи оподаткування за ставкою 2 відсотки, в операціях, що не є об’єктом оподаткування, платник податку на додану вартість зобов’язаний не пізніше останнього дня звітного періоду, в якому здійснено відновлення його реєстрації платником податку на додану вартість, нарахувати податкові зобов’язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

База оподаткування при нарахуванні податкових зобов’язань відповідно до абзацу четвертого підпункту 9.9 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307).

Згідно з пунктом 8 при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10 – 15 Порядку № 1307, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини, зокрема, «08 – Складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість».

Пунктом 11 Порядку № 1307 визначено, що у разі нарахування податкових зобов’язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку складає окрему зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання/починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є обʼєктом оподаткування, у графі «Зведена податкова накладна» якої зазначається код ознаки «1». Така зведена податкова накладна складається не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.

У графі «Отримувач (покупець)» платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «600000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється.

Реєстрація податкових накладних в ЄРПН здійснюється відповідно до вимог ПКУ та Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (зі змінами).

Строки для реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН визначені пунктом 201.10 статті 201 розділу V ПКУ, а на період дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано (для податкових накладних / розрахунків коригування з датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року) – пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1, 2, 4 (в частині дати нарахування податкових зобовʼязань)

Якщо Товариством в описаній у зверненні ситуації було придбано обладнання з ПДВ та включено відповідні суми податку до податкового кредиту у періоді реєстрації Товариства платником ПДВ, та надалі у періоді, в якому Товариство використовувало спрощену систему оподаткування за ставкою 2 відсотки і в якому його реєстрація платником ПДВ була призупинена, таке обладнання почало використовуватися в операціях, що не є об’єктом оподаткування (місце постачання яких визначається за межами митної території України відповідно до підпункту « ґ» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ), Товариство зобовʼязане нарахувати податкові зобовʼязання, передбачені пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.  

Відповідно до норм абзацу четвертого підпункту 9.9 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ такі податкові зобовʼязання нараховуються у тому звітному періоді, в якому Товариство повернулося на загальну систему оподаткування із відновленням його реєстрації платником ПДВ, виходячи з бази оподаткування, яка відповідно до абзацу пʼятого підпункту 9.9 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого нараховуються такі податкові зобовʼязання.

Щодо питання 3

В описаній у зверненні ситуації податкова накладна відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ складається у порядку, визначеному пунктом 11
Порядку № 1307, із зазначенням типу причини 08 – Складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

Щодо питання 4 (в частині штрафних санкцій)

Питання відповідальності за податкові правопорушення регулюються главою 11 розділу ІІ ПКУ.

Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування передбачена статтею 120¹ розділу ІІ ПКУ.

При цьому ПКУ не передбачено винятків щодо застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію (відсутність реєстрації) в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування, крім тих, що встановлені безпосередньо пунктом 120¹.1 статті 120¹ розділу ІІ ПКУ.

Отже, порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування є підставою для застосування до такого платника штрафу.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.