Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.06.2026 р. № 3639/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення фермерського господарства (далі – Господарство) про надання індивідуальної податкової консультації щодо відображення у податковій декларації платника єдиного податку четвертої групи (далі – Декларація)  земельних ділянок, які Господарство орендує по договору суборенди у іншої юридичної особи, особливостей застосування мінімального податкового зобов’язання (далі - МПЗ, та керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), у межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні Господарство повідомило, що є платником єдиного податку четвертої групи та платником податку на додану вартість (далі – ПДВ), для своєї господарської діяльності Господарство орендує земельні ділянки сільськогосподарського призначення у громадян України орендодавців.
У 4 кварталі 2025 року згідно з договором суборенди Господарство отримало земельні ділянки в суборенду від іншої юридичної особи, платника єдиного податку четвертої групи та платнику ПДВ.

Господарство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо питань:

1. Як правильно відображати в податковій звітності Господарства земельні ділянки, які отримані в суборенду, а саме у Декларації, в яких додатках необхідно їх відображати?
2. Хто повинен сплачувати МПЗ за земельні ділянки, які отримані в суборенду?

Щодо першого питання.

До звернення надано  копію договору суборенди на земельну ділянку площею 4,9199 га та витяг з Державного реєстру речових прав. 

Особливості застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності визначено главою 1 розділу XIV Кодексу.

Відповідно до абзацу першого п. 292¹.1 ст. 292¹ Кодексу об’єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди або емфітевзису.

Об'єктом оподаткування єдиним податком четвертої групи є, зокрема, земельні ділянки, отримані на умовах оренди, суборенди, емфітевзису.

Частиною першою ст. 93 Земельного кодексу України (далі – Земельний кодекс) визначено, що право оренди земельної ділянки - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності.

Згідно із частиною першою ст. 6 Закону України від 06 жовтня 1998 року № 161-XIV "Про оренду землі" (далі – Закон № 161) орендарі набувають права оренди земельної ділянки на підставах і в порядку, передбачених Земельним кодексом, Цивільним кодексом України, цим та іншими законами України і договором оренди землі.

Право оренди земельної ділянки підлягає державній реєстрації відповідно до закону (частина п'ята ст. 6 Закону № 161).

Статтями 125, 126 Земельного кодексу встановлено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Права власності, користування земельною ділянкою оформлюються відповідно до Закону України від 01 липня 2004 року № 1952-IV "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень" (далі – Закон № 1952).

Відповідно до частини першої ст. 8 Закону № 161 орендована земельна ділянка або її частина може передаватися орендарем у суборенду без зміни цільового призначення, якщо це передбачено договором оренди або за письмовою згодою орендодавця (крім випадків, визначених законом). Якщо протягом одного місяця орендодавець не надішле письмового повідомлення щодо своєї згоди чи заперечення, орендована земельна ділянка або її частина може бути передана в суборенду.

Згідно з абзацом сьомим п. 2 частини першої ст. 4 Закону № 1952 державній реєстрації прав підлягають, зокрема, права оренди (суборенди) земельної ділянки.

Форма Декларації затверджена наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2015 № 578 «Про затвердження форм податкових декларацій платника єдиного податку», зі змінами.

Невід’ємними додатками до Декларації є додаток 1 «Відомості про наявність земельних ділянок» (далі – Додаток 1) та додаток 3 «Розрахунок загального МПЗ за податковий (звітний) рік» (далі – Додаток 3).

Сільськогосподарські товаровиробники для переходу на спрощену систему оподаткування або щорічного підтвердження статусу платника єдиного податку четвертої групи подають не пізніше 20 лютого поточного року, зокрема, загальну податкову декларацію з податку на поточний рік щодо всієї площі земельних ділянок, з яких справляється податок (сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ, багаторічних насаджень), та/або земель водного фонду внутрішніх водойм (озер, ставків та водосховищ), - контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем перебування на податковому обліку);

звітну податкову декларацію з податку на поточний рік окремо щодо кожної земельної ділянки - контролюючому органу за місцем розташування такої земельної ділянки (юридичні особи);

відомості (довідку) про наявність земельних ділянок - контролюючим органам за своїм місцезнаходженням та/або за місцем розташування земельних ділянок.

У відомостях (довідці) про наявність земельних ділянок зазначаються дані про кожний документ, що встановлює право власності та/або користування земельними ділянками, у тому числі про кожний договір оренди земельної частки (паю).

Отже, площа земельних ділянок, яка є об'єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи, зазначається платником у
Додатку 1 станом на 01 січня звітного року відповідно до зареєстрованих у встановленому порядку прав власності та/або користування земельними ділянками.

Відповідно до п.п. 295.9.5 п. 295.9 ст. 295 Кодексу платники єдиного податку четвертої групи зобов'язані у разі, коли протягом податкового (звітного) періоду змінилася площа сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду у зв'язку з набуттям (втратою) на неї права власності або користування:

уточнити суму податкових зобов'язань з податку на період починаючи з дати набуття (втрати) такого права до останнього дня податкового (звітного) року;

подати протягом 20 календарних днів місяця, що настає за звітним періодом, контролюючим органам за місцезнаходженням платника податку та місцем розташування земельної ділянки декларацію з уточненою інформацією про площу земельної ділянки, а також відомості про наявність земельних ділянок та їх нормативно грошову оцінку.

При зміні протягом року об’єкта оподаткування, зокрема площі земельних ділянок, показники в колонках 7 – 10 (сума податку) Розрахункової частини Декларації заповнюються (із застосуванням формул за відповідними  колонками) з дня календарного місяця, у якому припиняють діяти вказані зміни.

У разі збільшення площі земельних ділянок Господарства (дата реєстрації права суборенди 20.10.2025) площі земельних ділянок відображаються у Додатку 1 та уточнюються, зокрема, показники річної суми податку та за ІV квартал (колонки 6 – 10 Розрахункової частини Декларації). Відповідно заповнюються рядки 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 уточнюючої Декларації із застосуванням формул.

Таким чином, якщо платник єдиного податку четвертої групи
(Господарство) отримує земельні ділянки сільськогосподарського призначення та/або земель водного фонду в користування від іншого суб’єкта господарювання та здійснює державну реєстрацію передачі права користування такими земельними ділянками, то суб’єкт господарювання (Господарство), який фактично використовує ці ділянки на підставі зареєстрованого права користування, включає такі площі земельних ділянок до Додатку 1 та до Декларації. Збільшуються площі земельних ділянок на площу земельної ділянки, отриману в суборенду, уточнюються показники річної суми єдиного податку.

 

Щодо другого питання.

Відповідно до пп. 14.1.114² п. 14.1 ст. 14 Кодексу МПЗ – це мінімальна величина податкового зобов’язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов’язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, розрахована відповідно до Кодексу. Сума мінімальних податкових зобов’язань, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить одній юридичній або фізичній особі, у тому числі фізичній особі – підприємцю, є загальним МПЗ.

При цьому МПЗ визначається за період володіння (користування) земельною ділянкою, який припадає на відповідний податковий (звітний) рік (пп. 38¹.1.4 п. 38¹.1 ст. 38¹ Кодексу).

Разом з тим відповідно до п. 38¹.3 ст. 38¹ Кодексу у разі передачі земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування МПЗ визначається для орендарів, користувачів на інших умовах таких земельних ділянок у порядку, визначеному Кодексом.

При цьому нормами п. 38¹.4 ст. 38¹ Кодексу визначено, що у разі переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року та за умови державної реєстрації такого права відповідно до законодавства, МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) за період з 1 січня такого календарного року до початку місяця, в якому припинилося право власності на таку земельну ділянку, або в якому така земельна ділянка передана в користування (оренду, суборенду, емфітевзис), а для нового власника, орендаря або користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) - починаючи з місяця, в якому він набув право власності або право користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди на таку земельну ділянку, та враховується у складі загального МПЗ кожного з таких власників або користувачів.

У разі відсутності державної реєстрації переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) на загальних підставах за податковий (звітний) рік.

Відповідно до абзацу першого п. 297¹.1 ст. 297¹ Кодексу платники єдиного податку – власники, орендарі, користувачі на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, а також голови сімейних фермерських господарств, у тому числі щодо земельних ділянок, що належать членам такого сімейного фермерського господарства та використовуються таким сімейним фермерським господарством, зобов’язані подавати додаток з розрахунком загального МПЗ у складі податкової декларації за податковий (звітний) рік.

При позитивному значенні різниці між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок платник єдиного податку четвертої групи зобов’язаний збільшити визначену в податковій декларації за наступний за звітним податковий (звітний) рік суму єдиного податку, що підлягає сплаті до бюджету, на суму такого позитивного значення (абзац другий п. 297¹.7
 ст. 297¹ Кодексу).

Таким чином, якщо Господарство, як суборендар, на підставі договору отримує земельну ділянку в суборенду від іншого суб’єкта господарювання, то за умови державної реєстрації такого права користування відповідно до законодавства, МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається у Додатку 3 Господарства починаючи з місяця, в якому він зареєстрував право користування на таку земельну ділянку, та враховується у складі загального МПЗ такого користувача земельної ділянки.

Слід зазначити, що кожен конкретний випадок має розглядатись з урахуванням всіх суттєвих обставин та первинних документів.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).