Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.06.2026 р. № 3689/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, одним із напрямків діяльності Товариства (платника ПДВ та податку на прибуток підприємств на загальних підставах) є організація процесу доставки в Україну у міжнародних експрес-відправленнях (далі – МЕВ) товарів, що були придбані фізичними особами – резидентами за кордоном за допомогою засобів електронної комерції, у тому числі на іноземних маркетплейсах.

Товариство (Повірений) планує укладати договори доручення з нерезидентами – маркетплейсами (далі – Довірителі), відповідно до яких:

Довіритель доручає, а Повірений зобов’язується від імені та за рахунок Довірителя вчинити певні юридичні дії стосовно організації продажу товарів нерезидентом споживачам на території України та укласти інші правочини, спрямовані на виконання договорів купівлі-продажу товарів, укладених з такими споживачами.  

Договори купівлі-продажу укладаються безпосередньо між Довірителем та фізичними особами – покупцями;

Товариство не визначає асортимент, ціну, умови продажу товару та не несе ризиків, пов’язаних із реалізацією товару;

право власності на товар до Товариства не переходить на жодному етапі. Імпортером товару виступає покупець або інша особа, визначена нерезидентом;

товари можуть обліковуватись Товариством виключно на позабалансових рахунках як майно Довірителя;

У межах виконання договору доручення Товариство може:

- організовувати логістичні процеси доставки МЕВ;

- виключно як Повірений приймати від покупців оплату за товар під час його вручення покупцеві на території України;

- здійснювати переказ отриманих від покупців коштів за товар Довірителю;

- отримувати винагороду за послуги у розмірі, визначеному договором.

Кошти, отримані Товариством від покупців, не є власністю Товариства та підлягають перерахуванню Довірителю.

Технічне забезпечення приймання коштів від покупців здійснюється платіжною установою, яка діє на підставі Ліцензії Національного банку України на надання фінансових платіжних послуг, із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій / програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі – РРО/ПРРО). За результатами операції з приймання коштів покупцеві видається фіскальний касовий чек за операціями з приймання коштів для подальшого їх переказу.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи можна розглядати участь Товариства у прийманні коштів від покупців із застосуванням РРО/ПРРО та організації доставки товарів нерезидента в межах договору доручення як здійснення Товариством постачання товарів від власного імені або як виконання функцій фактичного продавця для цілей оподаткування ПДВ, якщо Товариство не набуває права власності на товар та діє виключно як Повірений;

2) чи виникають у Товариства податкові зобов’язання з ПДВ та чи включаються до складу доходу для цілей визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств кошти, отримані Товариством від покупців у межах виконання договору доручення та перераховані Довірителю, якщо такі кошти не є власністю Товариства;

3) чи виникають у Товариства податкові зобов’язання з ПДВ при постачанні товарів Довірителя у межах виконання договору доручення, якщо право власності на товар до Товариства не переходить, а Товариство діє виключно як Повірений;

4) чи є винагорода (комісія), що отримується Товариством від Довірителя за послуги, надані за договором доручення на території України, об’єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20 % та чи включається така винагорода до доходу Товариства для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств;

5) чи правомірне відображення Товариством (Повіреним) товарів нерезидента на позабалансовому рахунку 025 «Матеріальні цінності довірителя»;

6) чи відповідає вимогам Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон № 265/95) та Положення про форму та зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 наведене нижче формування розрахункових документів за описаною моделлю:

формування фіскального касового чеку ліцензованою платіжною установою із зазначенням Товариства як отримувача коштів та платіжної установи як надавача фінансових платіжних послуг отримувачу;

додавання у фіскальному чеку додаткового текстового формулювання «Товариство не є продавцем товарів» з метою інформування покупця про правову роль Товариства як Повіреного;

відсутність обов’язку Товариства видавати покупцеві окремий розрахунковий документ на товар, оскільки продаж товару здійснюється безпосередньо Довірителем – нерезидентом, а не Товариством;

7) чи відповідає Товариство ознакам незалежного агента, який діє в межах своєї основної (звичайної) діяльності, у розумінні підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПКУ та статті 5 чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, за умови, що договір доручення не містить умов про ексклюзивність, не обмежує Товариство у праві укладати аналогічні договори з іншими нерезидентами, не передбачає прив’язки винагороди Товариства до прибутку Довірителя та не уповноважує Товариство укладати договори купівлі-продажу, змінювати ціни чи асортимент товарів нерезидента (Довірителя);

8) чи правомірною є позиція Товариства, що перерахування на користь Довірителя «транзитних» коштів, отриманих від покупців як оплата вартості товарів, проданих нерезидентом напряму покупцям, не є виплатою доходу нерезидента із джерелом походження з України у розумінні пункту 141.4 статті 141 ПКУ, отже у Товариства не виникає обов’язок утримання та сплати податку з доходів нерезидентів («податку на репатріацію»)?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Правові основи укладення договору доручення визначено статтями 1000 – 1010 ЦКУ.

За договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки довірителя (частина перша статті 1000 ЦКУ).

Договором доручення може бути встановлено виключне право повіреного на вчинення від імені та за рахунок довірителя всіх або частини юридичних дій, передбачених договором. У договорі можуть бути встановлені строк дії такого доручення та (або) територія, у межах якої є чинним виключне право повіреного (частина друга статті 1000 ЦКУ).

Повірений має право на плату за виконання свого обов'язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом. Якщо в договорі доручення не визначено розміру плати повіреному або порядок її виплати, вона виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін на такі послуги (стаття 1002 ЦКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ встановлено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Пунктом 189.4 статті 189 розділу V ПКУ визначено, що базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 розділу V ПКУ. Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 розділу V ПКУ.

Щодо питань 1 – 3 (в частині оподаткування ПДВ)

Оскільки, як викладено у зверненні, згідно з умовами договорів доручення Товариство (Повірений) безпосередньо не постачатиме товари покупцям, а фактичним постачальником таких товарів покупцям буде Довіритель, то при отриманні Товариством грошових коштів від покупців як оплати за поставлені Довірителем товари для цілей подальшого їх перерахування (передачі) Довірителю обов’язку щодо визначення податкових зобов’язань з ПДВ у Товариства не виникатиме (за винятком суми винагороди, якщо така винагорода згідно з договором доручення вираховуватиметься із вказаних грошових коштів як оплата вартості послуг, що постачаються Товариством (Повіреним) Довірителю.

Щодо питання 4 (в частині оподаткування ПДВ)

Операція Товариства (Повіреного) з надання Довірителю послуг з організації продажу товарів за договором доручення є окремою операцією з постачання послуг, а отримання Товариством винагороди від Довірителя є оплатою вартості таких послуг.

Водночас, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг Товариством Довірителю – нерезиденту залежить від визначення місця постачання та категорії таких послуг.

Враховуючи те, що зазначені у зверненні послуги з організації продажу товарів, які Товариство планує надавати нерезидентам згідно з договором доручення, не належать до категорії послуг, визначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, то операції з постачання таких послуг підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %, оскільки місцем постачання таких послуг відповідно до пункту 186.4 статті 186 розділу V ПКУ буде митна територія України.

Щодо питань 2, 4 (в частині оподаткування податком на прибуток підприємств) та 5

Оскільки відповідно до норм ЦКУ повірений здійснює дії від імені і за рахунок довірителя, то право власності на товари довірителя, а також виплати за товар такому довірителю, не переходять до повіреного.

При цьому нормами ПКУ не передбачено особливостей визначення доходів від здійснення, зокрема, договорів доручення. Такі операції розглядаються відповідно до правил бухгалтерського обліку.

При цьому ДПС повідомляє, що вартість операцій з товарами, за якими не здійснюється перехід права власності, відображається відповідно до правил бухгалтерського обліку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Відповідно до Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 № 375, Міністерство фінансів України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову та бюджетну політику, державну політику зокрема у сфері бухгалтерського обліку та забезпечує формування і реалізацію єдиної державної податкової та митної політики.

Отже, питання щодо порядку відображення в бухгалтерському обліку операцій з виконання договорів доручення, в тому числі отримання в межах таких договорів товарів та винагороди повіреного, відноситься до компетенції Міністерства фінансів України.

Щодо питання 6

Правові засади застосування РРО/ПРРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг встановлені Законом № 265/95 та нормативно-правовими актами, прийнятими на його виконання.

Дія Закону № 265/95 поширюється на усіх суб’єктів господарювання
(далі – СГ), їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) СГ, які здійснюють розрахунки у готівковій та/або безготівковій формі у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а порядок проведення таких розрахунків встановлено в розділі ІІ Закону № 265/95.

Зокрема, у статті 3 Закону № 265/95 встановлено обов’язок СГ проводити розрахунки як у готівковій, так і в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо), на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО / ПРРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів.

Слід зауважити, що «ліцензована платіжна установа» під час здійснення операцій з приймання коштів для їх подальшого переказу виключно в межах виконання власних обов’язків, передбачених пунктами 1 та 2 статті 3
Закону № 265/95, зобов’язана надати особі, яка є платником переказу та його ініціатором, фіскальний касовий чек за операціями з приймання коштів для подальшого їх переказу за формою № ФКЧ-3 (далі – чек переказу коштів), який лише підтверджує факт приймання коштів для їх подальшого переказу отримувачу.

Оплата товару, який вручається Товариством споживачу, здійснюється безпосередньо в приміщенні Товариства, тобто у місці отримання товару. Відповідно, такий спосіб оплати відповідає ознакам розрахункової операції у готівковій формі, оскільки споживач передає кошти (як готівкові, так і безготівкові) за придбаний товар в момент його отримання.

При цьому Товариство самостійно несе відповідальність за якість такого товару.

В свою чергу, «ліцензована платіжна установа» не є стороною господарської операції, а лише забезпечує технічне виконання розрахунку.

Доручення третій особі приймання грошових коштів за товар не звільняє Товариство від обов’язку надати особі, що отримує товар, відповідний розрахунковий документ у паперовій та/або електронній формі на повну суму прийнятих коштів, як оплати за товар, не пізніше моменту вручення товару.

Таким чином, в описаній у зверненні ситуації надання споживачу «ліцензованою платіжною установою» чека переказу коштів жодним чином не може свідчити про купівлю-продаж товарів.

Єдиним документом в наведених обставинах, який буде свідчити про належне виконання сторонами своїх обов’язків на території України та забезпечить належним чином захист своїх прав споживача, буде наданий Товариством споживачу фіскальний касовий чек на товари за формою
№ ФКЧ-1.

Щодо питання 7

Відповідно до абзацу п’ятнадцятого підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника – резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах. Якщо посередник – резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб – нерезидентів, які є пов’язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов’язаних осіб – нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи – нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов’язаними особами.

Отже, у разі якщо надання послуг за договорами дорученнями з іноземними меркетплейсами здійснюються в рамках основної діяльності Товариства та на звичайних умовах, то діяльність Товариства не є діяльністю постійного представництва нерезидента. При цьому, у разі здійснення діяльності Товариством як посередником на користь одного або кількох осіб – нерезидентів, які є пов’язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності, і така діяльність розглядається як діяльність постійного представництва такого нерезидента в Україні.

Щодо питання 8

Особливості оподаткування нерезидентів регулюються пунктом 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.

Перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними статтею 141 розділу ІІІ ПКУ, встановлений підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.

Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ встановлено, що резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 – 141.4.5 та 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Підпунктом «к» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ встановлено, що до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, відносяться інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Таким чином, при здійсненні виплат нерезиденту як перерахунку оплати за поставлений товар, що надходить від покупців на користь Товариства, такі доходи нерезидента не підлягають оподаткуванню податком на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України відповідно до пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).