Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 29.06.2026 р. № 3754/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку складання розрахунку коригування до податкової накладної / формування податкового кредиту з ПДВ у зв’язку з оформленням аркушу коригування та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є імпортером та зареєстровано як платник ПДВ.

В господарській діяльності Товариства виник випадок, коли до митних декларацій, оформлених у різних податкових періодах (в тому числі у попередньому році) були оформлені аркуші коригування у зв’язку із виявленням митним органом помилок при класифікації імпортованих товарів за кодами згідно з УКТ ЗЕД, в результаті чого було збільшено суму митних платежів (в т.ч. ПДВ).

На дату отримання аркушів коригування частина імпортованих товарів вже була реалізована покупцям на митній території України, за такими операціями було складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) відповідні податкові накладні.

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи зобов’язане Товариство скласти розрахунки коригування до податкових накладних, складених при постачанні товарів на митній території України, у разі зміни коду товару згідно з УКТ ЗЕД на підставі аркуша коригування;

2) якщо так, на яку дату має бути складений такий розрахунок коригування: на дату оформлення чи на дату отримання аркуша коригування, або на іншу дату;

3) чи підлягають коригуванню податкові накладні, якщо зміна коду згідно з УКТ ЗЕД відбулася після реалізації товару, при цьому номенклатура товару, його кількість, ціна та сума податкових зобов’язань з ПДВ не змінюються;  

4) чи виникає у платника податку обов’язок подати уточнюючі розрахунки до податкових декларацій з ПДВ за минулі періоди у викладеній у зверненні ситуації;

5) в якому податковому періоді платник податку має право включити до складу податкового кредиту суми ПДВ, нараховані та сплачені на підставі аркушів коригування (у періоді оформлення чи отримання аркушу коригування, фактичної сплати податку чи в іншому періоді)?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів і митних платежів, регулюються нормами ПКУ, Митного кодексу України (далі – МКУ) та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ і частина друга статті 1 розділу I МКУ).

Відповідно до частини восьмої статті 257 МКУ митне оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення здійснюється митними органами на підставі митної декларації, до якої декларантом залежно від митних формальностей, установлених МКУ для митних режимів, та заявленої мети переміщення вносяться, зокрема, відомості про товари.

Згідно з частинами другою та четвертою статті 69 МКУ митні органи здійснюють контроль правильності класифікації товарів, поданих до митного оформлення, згідно з УКТ ЗЕД. У разі виявлення під час митного оформлення товарів або після нього порушення правил класифікації товарів митний орган має право самостійно класифікувати такі товари.

Згідно з частинами першою та другою статті 269 МКУ відповідно до положень вказаної статті за письмовим зверненням декларанта або уповноваженої ним особи та з дозволу митного органу відомості, зазначені в митній декларації, можуть бути змінені або митна декларація може бути відкликана. У разі відмови у наданні такого дозволу митний орган зобов'язаний невідкладно, письмово або в електронному вигляді, повідомити декларанта про причини і підстави такої відмови.

Внесення змін до митної декларації, прийнятої митним органом, допускається до моменту завершення митного оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення відповідно до заявленого митного режиму, а також протягом трьох років з дня завершення їх митного оформлення.

Порядок внесення змін до митної декларації та її відкликання визначено пунктами 33 – 38¹ Положення про митні декларації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року № 450, із змінами (далі – Положення № 450).

Відповідно до пункту 37 Положення № 450 після завершення митного оформлення зміни до митної декларації можуть вноситися, зокрема шляхом заповнення та оформлення митним органом аркуша коригування за формою згідно з додатком 4. Оформлений митним органом аркуш коригування є невід'ємною частиною відповідної митної декларації на бланку єдиного адміністративного документа.

Аркуш коригування заповнюється та оформлюється митним органом, зокрема, у разі необхідності виправлення відомостей, пов'язаних з доплатою або поверненням митних платежів; необхідності виправлення за письмовим зверненням декларанта помилково зазначених в оформленій митній декларації за формою єдиного адміністративного документа  відомостей про товари, не пов’язаних з перерахуванням сум митних платежів.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпунктів «а» та «в» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ; ввезення товарів на митну територію України.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів / послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Для товарів, що ввозяться на митну територію України базою оподаткування ПДВ є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розділу III МКУ, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів (пункт 190.1 статті 190 розділу V ПКУ).

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН визначено статтями 187, 192, 198 та 201 розділу V ПКУ. Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, зі змінами.

Згідно з пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів / послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Перелік обов’язкових реквізитів, які зазначаються у податковій накладній, визначено у підпунктах «а» – «л» пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ, зокрема такими реквізитами є: код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг – код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду.

Пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ передбачено, що у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів / послуг складається розрахунок коригування до податкової накладної.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку сплачені / нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Пунктом 198.2 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов’язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 розділу V ПКУ.

Документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі ввезення товарів на митну територію України, є митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку (пункт 201.12 статті 201 розділу V ПКУ).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Форма та порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, зі змінами (далі – Порядок № 21).

Згідно з пунктом 1 розділу ІІІ Порядку № 21 до податкової декларації з ПДВ вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку.

Платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов’язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника (пункт 6 розділу ІІІ Порядку № 21).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ, МКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 – 3

Якщо Товариством при здійсненні операції з постачання на митній території України раніше ввезеного товару була складена та зареєстрована в ЄРПН податкова накладна, в якій вказано невірний код товару згідно з УКТ ЗЕД, який було зазначено в митній декларації, оформленій при ввезенні цього товару на митну територію України, але у подальшому таку помилку було виявлено та виправлено митним органом шляхом оформлення аркушу коригування, то з метою виправлення допущеної помилки (незалежно від того, чи пов’язана така помилка із зміною номенклатури, кількості, ціни товару або суми податкових зобов’язань з ПДВ) Товариство повинно на дату оформлення аркуша коригування скласти розрахунок коригування до такої податкової накладної та зареєструвати його в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Щодо питань 4 – 5

У разі якщо при здійсненні операції із ввезення товарів на митну територію України у митному режимі імпорту Товариство включило до складу податкового кредиту відповідного звітного (податкового) періоду суму сплаченого ПДВ до бюджету на підставі належним чином оформленої митної декларації, але після митного оформлення товарів змінюється величина сплаченого ПДВ в бюджет (зокрема, у зв’язку з внесенням змін у класифікацію товарів, за результатами якого до митної декларації оформлено аркуш коригування, відбувається збільшення суми митних платежів), включення суми ПДВ до складу податкового кредиту на підставі аркуша коригування відображається у складі податкової декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому відповідно до вимог митного законодавства оформлено такий аркуш коригування, що підтверджує сплату ПДВ до бюджету.

Уточнюючі розрахунки до податкових декларацій з ПДВ у цьому випадку не складаються.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).