Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 29.06.2026 р. № 3767/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення                             щодо визнання заборгованості  безнадійною та коригування фінансового результату до оподаткування на суму списаної дебіторської  заборгованості, та керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, між ТОВ (постачальник – резидент України) та ТОВ1 (покупець – резидент російської федерації) 03.12.2020 було укладено зовнішьоекономічний договір щодо постачання запасних частин та обладнання для технічного обслуговування автотранспортних засобів.

Сторонами було погоджено Специфікацію до договору щодо поставки товару.

ТОВ з 14.02.2022 по 16.02.2022 було здійснено поставку товару, передбаченого Специфікацією до договору що підтверджується Міжнародною товарно-транспортною накладною.

Товар було поставлено покупцю в повному обсязі, але внаслідок введення воєнного стану на території України та прийняттям постанови Національного банку України № 18 від 24.02.2022 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (далі – Постанова № 18) (якою заборонено уповноваженим установам здійснювати будь-які валютні операції з використанням російських та білоруських рублів, а також операції, учасником яких є юридична особа або фізична особа, пов’язана з російською федерацією), розрахунок за Специфікацією до договору проведено не було, оскільки ТОВ1 є резидентом російської федерації.

У ТОВ виникла дебіторська заборгованість в іноземній валюті.

ТОВ просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Чи є сертифікат, виданий Харківською Торгово-промисловою палатою (далі – ТПП), належним і достатнім документальним підтвердженням форс-мажорних обставин у розумінні п.п. «ж» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу для визнання дебіторської заборгованості безнадійною у цілях оподаткування?

        2. У випадку, якщо сертифікат, виданий Харківською ТПП не є достатнім документальним підтвердженням форс-мажорних обставин у розумінні п.п. «ж» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу які саме документи ТОВ повинне надати для підтвердження форс-мажорних обставин та визнання заборгованості безнадійною?

3. Чи відповідає дебіторська заборгованість ТОВ, що виникла за договором із резидентом російської федерації, ознакам безнадійної заборгованості відповідно п.п. «ж» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу?

4. Чи є обов’язковим для ТОВ попереднє звернення до суду та органів виконавчої влади з метою стягнення заборгованості, з огляду на те, що: будь-які розрахунки з ТОВ1 законодавчо заборонені Постановою № 18; боржник є
нерезидентом, який фактично перебуває поза юрисдикцією України; форс-мажорні обставини підтверджені сертифікатом регіональної ТПП?

5. Який порядок застосування податкових різниць згідно з п.п. 139.2.1,
п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу при списанні безнадійної дебіторської заборгованості, що відповідає ознакам п.п. 14.1.11 п. 14 Кодексу, якщо:

а) ТОВ є малодохідником і не застосовує податкові різниці, відобразивши відповідне рішення у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 (далі – Декларація)?

б) ТОВ є малодохідником, але не скористалося правом незастосування податкових різниць?

в) ТОВ є високодохідником?

6. Чи має право ТОВ зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму списаної безнадійної дебіторської заборгованості, що відповідає ознакам п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, у випадку, якщо резерв сумнівних боргів щодо такої заборгованості в бухгалтерському обліку ТОВ не створювався?

7.Чи виникають у ТОВ будь-які наслідки щодо ПДВ при списанні дебіторської заборгованості за експортною операцією, що оподатковується за нульовою ставкою відповідно до п.п. «а» п.п. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195, п. 206.4
ст. 206 Кодексу? Зокрема, чи виникає обов’язок коригувати податкові зобов’язання або нараховувати ПДВ у зв’язку зі списанням такої заборгованості?

8. Чи має право ТОВ (яке є малодохідником та скористалося правом незастосування податкових різниць згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу) припинити нарахування курсових різниць на дебіторську заборгованість у російських рублях для цілей визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, враховуючи відсутність офіційного курсу НБУ для цієї валюти з 31.03.2025 та законодавчу заборону на отримання коштів за такою заборгованістю?

9. Чи вважатиметься правомірним фіксація суми зазначеної заборгованості в податковому обліку за останнім офіційним курсом НБУ, що діяв станом на 31.03.2025, та чи виникає ризик донарахування податкових зобов’язань у разі ненарахування курсових різниць у подальших звітних періодах, зважаючи на те, що контролюючим органом за результатами документальної перевірки не встановлено порушень валютного законодавства за цим договором?

Щодо питань 1- 4

Ознаки безнадійної заборгованості для цілей застосування положень Кодексу визначено п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Зокрема, безнадійною вважається заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством (п.п. «ж» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Частиною другою ст. 14¹ Закону України від 02 грудня 1997 року № 671/97-ВР «Про торгово-промислові палати в Україні» (далі – Закон
№ 671/97-ВР) визначено, що форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об'єктивно унеможливлюють виконання зобов'язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов'язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами.

Торгово-промислова палата України (далі – ТПП) та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб'єкта господарської діяльності за собівартістю (частина перша ст. 14¹ Закону № 671/97-ВР).

Порядок засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) в системі ТПП України встановлює Регламент засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставини непереборної сили), який затверджено рішенням президії ТПП України від 18.12.2014 № 44 (5) ( зі змінами) (далі – Регламент).

Відповідно до п. 6.2 Регламенту форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) засвідчуються за зверненням суб’єктів господарської діяльності та фізичних осіб по кожному окремому договору, окремим податковим та/чи іншим зобов’язанням/обов’язком, виконання яких настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання яких стало неможливим через наявність зазначених обставин.

Отже, якщо  стягнення заборгованості стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), що підтверджується сертифікатом ТПП України про настання обставин непереборної сили, така заборгованість підпадає під визначення безнадійної.

Крім того, з питання документального підтвердження форс-мажорних обставин, крім сертифікату ТПП України та її регіональних палат, доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

Щодо питань 5,6, 8,9

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.

У разі наявності дебіторської заборгованості щодо якої існує невпевненість її погашення боржником платник формує резерв сумнівних боргів.

При формуванні резерву сумнівних боргів, а також списанні за його рахунок безнадійної дебіторської заборгованості, п. 139.2 ст. 139 Кодексу встановлено податкові різниці для коригування фінансового результату до оподаткування.

Відповідно п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).

Відповідно до п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним                         п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Отже, при списанні дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам, встановленим п. п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу за рахунок створеного резерву сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п. п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу підлягає збільшенню на суму витрат понад суму резерву сумнівних боргів.

У разі списання дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам, встановленим п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу підлягає збільшенню на всю суму списаної заборгованості.

При цьому фінансовий результат до оподаткування зменшуватиметься відповідно до п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу на суму списаної  дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, наведеним у п.п. 14.1.11 п. 14.1ст. 14 Кодексу.

У разі, якщо ТОВ скористалося правом на незастосування коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених п.п. 140.4.8 п. 140.4, п.п. 140.5.16 п. 140.5, п. 140.6 ст. 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень розділу ІІІ Кодексу,  відобразивши відповідне рішення у Декларації, коригування відповідно до
п.п. 139.2.1, п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу не здійснюватимуться.

Відповідні операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.

Водночас зазначаємо, що визначення курсових різниць та списання дебіторської заборгованості здійснюються відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні») (зі змінами).

Отже, питання порядку проведення розрахунку курсових різниць та списання дебіторської заборгованості у бухгалтерському обліку належать до компетенції Міністерства фінансів України.

У п.п. 2 п. 17 Постанови № 18 уповноваженим установам забороняється здійснювати будь-які валютні операції, учасником яких є юридична або фізична особа, яка має місцезнаходження (зареєстрована / постійно проживає) в російській федерації або в Республіці Білорусь.

Водночас з урахуванням змін, внесених до Постанови № 18 згідно з постановою Правління Національного банку України (далі – НБУ) від 08.03.2022 № 44 «Про внесення змін до постанови Правління НБУ від 24 лютого 2022 року № 18», з 08 березня 2022 року у випадках, передбачених у п.п. 2 п. 17² Постанови № 18, кошти, що надійшли із-за кордону в російських рублях / білоруських рублях (у тому числі ті, що надійшли у період до 08.03.2022), за операціями з експорту товарів можуть бути обміняні на міжнародному валютному ринку на іншу валюту (крім російських рублів / білоруських рублів) для її подальшого зарахування на рахунки клієнта.

Відповідно до частини першої ст. 13 Закону України від 21 червня 2018 року № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» (далі – Закон № 2473) НБУ має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

Граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів відповідно до п. 21 розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління НБУ від 02.01.2019 № 5, становлять 365 календарних днів.

Водночас у п. 14² Постанови № 18 визначено, що в період запровадження воєнного стану граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 180 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 05 квітня 2022 року.

Порушення резидентами граничного строку розрахунків згідно із частиною п’ятою ст. 13 Закону № 2473 тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотки суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом НБУ, встановленим на день виникнення заборгованості.

Звертаємо увагу, що згідно з п. 11 постанови Правління НБУ від 14.05.2019 № 67 «Про встановлення винятків та (або) особливостей запровадження граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і внесення змін до деяких нормативно-правових актів» тимчасово, з
24 лютого 2022 року на період дії правового режиму воєнного стану в Україні та протягом 90 днів із дня його припинення або скасування припиняється перебіг граничних строків розрахунків для товарів, робіт і послуг, за якими проведені та не завершені до 24 лютого 2022 року операції з експорту та (або) імпорту товарів за зовнішньоекономічними договорами (контрактами), укладеними українськими суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності з іноземними суб’єктами господарської діяльності з місцезнаходженням у російській федерації або Республіці Білорусь, які створені та діють відповідно до законодавства зазначених країн (крім операцій, за якими граничні строки розрахунків настали до 24 лютого 2022 року).

Щодо питання 7

Згідно з п.п. «г» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об'єктом оподаткування є, зокрема, операції платників податку з вивезення товарів за межі митної території України.

Пунктом 187.1 ст. 187 Кодексу визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ у разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства.

Базою оподаткування для операцій з вивезення товарів за межі митної території України є договірна (контрактна) вартість таких товарів, зазначена в митній декларації, оформленій відповідно до вимог Митного кодексу України  (п. 189.17 ст. 189 Кодексу).

Відповідно до п.п. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 Кодексу операції з вивезення товарів за межі митної території України, зокрема, у митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою. Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо їх вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.

Згідно з п. 201.1 ст. 201 Кодексу на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку повинен скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних(далі – ЄРПН) в установлені Кодексом терміни.

Враховуючи викладене, датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ за операціями з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог Митного кодексу України. На таку дату платник податку нараховує податкові зобовʼязання за нульовою ставкою виходячи з бази оподаткування, визначеної п. 189.17 ст. 189 Кодексу, та складає відповідну податкову накладну, яка підлягає обовʼязковій реєстрації в ЄРПН. Списання дебіторської заборгованості за поставлені (вивезені за межі митної території України) та неоплачені товари не спричиняє податкових наслідків з ПДВ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).