Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 01.07.2026 р. № 3815/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань оподаткування  ПДВ та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), у межах компетенції повідомляє.

 

Як зазначено у зверненні, Товариство провадить, зокрема, діяльність з видобування природного газу та нафти на підставі спеціальних дозволів на користування надрами. В межах зазначеної діяльності Товариство відшкодовує власникам землі та землекористувачам збитки та втрати, завдані внаслідок користування земельними ділянками для потреб нафтогазової галузі.

На виконання статті 97 Земельного кодексу України (далі – ЗКУ) Товариство укладає договори про проведення розвідувальних робіт із землевласниками/землекористувачами, умовами яких передбачено обовʼязок Товариства відшкодовувати землевласникам/землекористувачам усі збитки, повʼязані з проведенням робіт на їх земельних ділянках.

Умови і порядок відшкодування збитків визначаються Порядком визначення та відшкодування збитків власникам землі та землекористувачам, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України  від 19 квітня 1993 року  № 284 (далі – Порядок № 284).

У зв’язку з викладеним вище Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи є обʼєктом оподаткування ПДВ операції з відшкодування Товариством збитків землевласникам/землекористувачам – платникам ПДВ, у звʼязку з проведенням розвідувальних робіт на підставі договорів, укладених відповідно до статті 97 ЗКУ;

2) чи має право Товариство на податковий кредит на підставі податкової накладної, складеної та зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) землевласниками/землекористувачами при отриманні від Товариства відшкодування збитків за такими договорами?

Загальні положення про договір встановлено Розділом ІІ Книги п’ятої Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Так, згідно з частинами першою, пʼятою статті 626 ЦКУ договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків. Договір є відплатним, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає із суті договору.

Відповідно до статті 6 ЦКУ сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог ЦКУ, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості (частина перша статті 627 ЦКУ). 

Згідно з частиною четвертої статті 97 ЗКУ підприємства, установи та організації, які проводять розвідувальні роботи, зобов’язані відшкодовувати власникам землі або землекористувачам усі збитки, в тому числі неодержані доходи, а також за свій рахунок приводити займані земельні ділянки у попередній стан.

Відповідно до пункту 1 Порядку № 284 власникам землі та землекористувачам відшкодовуються збитки, заподіяні вилученням (викупом) та тимчасовим зайняттям земельних ділянок, встановленням обмежень щодо їх використання, погіршенням якості ґрунтового покриву та інших корисних властивостей земельних ділянок або приведенням їх у непридатний для використання стан та неодержанням доходів у зв’язку з тимчасовим невикористанням земельних ділянок.

Відшкодуванню підлягають, зокрема:

понесені або необхідні витрати на поліпшення якості земель за період використання земельних ділянок з урахуванням економічних показників, на незавершене сільськогосподарське виробництво (оранка, внесення добрив, посів, інші види робіт), на розвідувальні та проектні роботи:

інші збитки власників землі і землекористувачів, у тому числі орендарів, включаючи і неодержані доходи, якщо вони обґрунтовані.

Неодержаний доход – це доход, який міг би одержати власник землі, землекористувач, у тому числі орендар, із земельної ділянки і який він не одержав внаслідок її вилучення (викупу) або тимчасового зайняття, обмеження прав, погіршення якості землі або приведення її у непридатність для використання за цільовим призначенням у результаті негативного впливу, спричиненого діяльністю підприємств, установ, організацій та громадян  (пункт 3 Порядку № 284).

Розміри збитків визначаються в повному обсязі відповідно до реальної вартості майна на момент заподіяння збитків, проведених або необхідних витрат на поліпшення якості земель (з урахуванням ринкової або відновної вартості) (пункт 4 Порядку № 284). 

При тимчасовому зайнятті земельних ділянок для розвідувальних робіт, а також для обов’язкових планових робіт з будівництва, технічного обслуговування і ремонту лінійної частини магістральних трубопроводів, що проходять в одному технічному коридорі, збитки визначаються за угодою між власниками землі або землекористувачами та підприємствами, установами й організаціями – замовниками таких робіт з обумовленням розмірів збитків і порядку їх відшкодування в договорі. При недосягненні згоди розміри збитків визначаються комісіями, створюваними Київською та Севастопольською міськими, районними державними (військовими) адміністраціями,
виконавчими органами сільських, селищних, міських рад (пункт 6
Порядку № 284).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та
підрозділом  2 розділу XX Кодексу.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Кодексу об’єктом оподаткування є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.

Постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті  14 Кодексу).

Постачання послуг – будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185  пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

Пунктом 188.1 статті 188 Кодексу визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 Кодексу, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.

Пунктом 187.1 статті 187 Кодексу визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (далі – перша подія):

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, − дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку − дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої − дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів − дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг − дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996), незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Кодексом термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Кодексу до податкового кредиту відносяться суми ПДВ, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг. Для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, є податкові накладні, отримані з ЄРПН (пункт 198.6 статті 198 Кодексу).

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду  (пункт 198.3 статті 198 Кодексу).

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону № 996)).

З урахуванням викладеного вище, платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Щодо питання 1

Відповідно до норм пункту 185.1 статті 185 Кодексу обʼєктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів/послуг, тому безпосередньо відшкодування збитків не може розглядатися як обʼєкт оподаткування ПДВ.

Згідно з нормами, визначеними пунктом 188.1 статті 188 Кодексу, до бази оподаткування ПДВ не включається, зокрема, відшкодування шкоди, за умови якщо таке відшкодування отримане платником ПДВ внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.

Разом з тим, з огляду на описану у зверненні ситуацію, мають місце договірні відносини Товариства з іншими особами (землевласниками/ землекористувачами земельних ділянок) щодо компенсації (відшкодування) завданих збитків, виникнення яких не пов’язане з невиконанням чи неналежним виконанням договірних зобов’язань.

Отже, кошти, які згідно з договорами надходять землевласникам/ землекористувачам від Товариства у розмірі вартості компенсації (відшкодування) збитків за заподіяну в результаті проведення розвідувальних робіт шкоду земельним ділянкам, за своєю фактичною сутністю мають розглядатися як оплата (частина оплати) вартості послуг з користування земельними ділянками, операції з постачання яких відповідно до пункту 185.1 статті 185 Кодексу є об’єктом оподаткування ПДВ.

Щодо питання 2

За такою операцією з постачання послуг з користування земельними ділянками землевласник/землекористувач – платник ПДВ зобов’язаний на дату першої події нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені Кодексом терміни. Така зареєстрована в ЄРПН податкова накладна для Товариства є підставою для включення сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 Кодексу).