Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 03.07.2026 р. № 3858/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо складання зведеної податкової накладної та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ і підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як викладено у зверненні, Товариство (платник ПДВ) згідно з договором публічної оферти надає фізичним особам (неплатникам ПДВ) інформаційно-консультаційні послуги у сфері ІТ-освіти з використанням власної інформаційно-комунікаційної системи (онлайн-платформи). Послуги надаються у форматі групових або індивідуальних онлайн-занять. Договором передбачено, що з моменту оплати послуг отримувач отримує безперервний доступ до навчальної платформи та навчальних матеріалів на весь строк навчання, який визначається згідно з обраним пакетом послуг. Оплата послуг здійснюється через платіжний сервіс або шляхом перерахування коштів безпосередньо на рахунок Товариства. Товариство надає користувачу сертифікат про завершення навчання за напрямом, який був обраний користувачем.

При цьому в процесі діяльності у Товариства виникають наступні ситуації:

1) в межах одного звітного періоду по одних покупцях першою подією є оплата (аванс), а по інших – фактичне надання послуг (доступ до онлайн-платформи / проведення заняття);

2) «перехідні» операції (наприклад, у травні отримано аванс від покупця та складено податкову накладну, у червні цьому покупцю надано послугу в рахунок отриманого авансу та отримано від нього аванс за наступний місяць;

3) загальна сума отриманих від покупців коштів (авансів) протягом місяця перевищує вартість наданих послуг за цей місяць.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. чи відповідає зазначена модель надання Товариством послуг ознакам безперервного або ритмічного постачання у розумінні пункту 201.4 статті 201 розділу V ПКУ, що є підставою для складання зведеної податкової накладної;

2) чи має право Товариство складати одну зведену податкову накладну на всіх покупців-фізичних осіб (неплатників ПДВ) в одному місяці, якщо за різними покупцями першою подією в одних випадках є оплата, а в інших – надання послуг;   

3) якщо до зведеної податкової накладної за травень включено отриманий в цьому місяці аванс від покупця, а в червні відбувається фактичне надання послуг в рахунок такого отриманого авансу та отримання від цього покупця авансу за наступний період, то яким чином визначити обсяг постачання для складання зведеної податкової накладної за червень; чи необхідно складати розрахунок коригування до податкової накладної за травень;

4) який порядок складання податкової накладної, якщо загальна сума отриманих коштів від покупців перевищує вартість фактично наданих послуг протягом цього місяця, а саме чи зобов’язане Товариство скласти окрему податкову накладну на суму такого перевищення крім зведеної податкової накладної, складеної на фактично надані послуги?  

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються нормами ПКУ та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів / послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (перша подія):

а) дата зарахування коштів від покупця / замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів / послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів / послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів / послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів / послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг (у тому числі ввезених на митну територію України) визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 розділу V ПКУ на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», зі змінами, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін. Обов’язковими реквізитами податкової накладної, зокрема, є опис (номенклатура) товарів/послуг, їх кількість, обсяг, ціна постачання без урахування податку.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів / послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 розділу V ПКУ).

Пунктом 201.4 статті 201 розділу V ПКУ визначено, що платники податку в разі здійснення постачання товарів / послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:

покупцям – платникам податку – можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів / послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця;

покупцям – особам, не зареєстрованим платниками податку, – можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів / послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.

У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг продавця як оплата (передоплата) за товари / послуги, перевищує вартість поставлених товарів / послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.

Для цілей пункту 201.4 статті 201 розділу V ПКУ ритмічним характером постачання вважається постачання товарів / послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 – 4

Якщо операції з постачання послуг, які здійснює платник податку, мають безперервний або ритмічний характер, зокрема, якщо платником податку такі послуги надаються два і більше разів на місяць одному покупцю, що підтверджується відповідними документами, то з урахуванням норм пункту 201.4 статті 201 розділу V ПКУ, при постачанні таких послуг покупцям – неплатникам ПДВ постачальник може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання послуг усім таким покупцям – неплатникам ПДВ, з якими постачання мають безперервний або ритмічний характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця. Якщо за таким постачанням послуг на початок місяця була наявна попередня оплата, то податкова накладна складається на суму перевищення обсягу постачань, здійснених за місяць, над сумою такої попередньої оплати. При цьому у даному випадку відсутні підстави для складання розрахунку коригування до такої зведеної податкової накладної.

У разі якщо станом на дату складення зазначеної зведеної податкової накладної сума коштів, що надійшла постачальнику як оплата за послуги від покупців – неплатників ПДВ, перевищує вартість поставлених послуг протягом відповідного періоду (місяця) таким покупцям, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця з урахуванням усієї суми коштів, сплачених такими покупцями – неплатниками ПДВ у такому місяці понад обсяг фактично поставлених таким покупцям послуг протягом такого місяця.

Якщо періодичність надання Товариством користувачам послуг (зокрема, інформаційно-консультаційних послуг у сфері ІТ-освіти з використанням власної інформаційно-комунікаційної системи (онлайн-платформи)) не підтверджується відповідними первинними документами про фактичне надання послуг, а  єдиним документом, що підтверджує факт надання таких послуг, є сертифікат, який надається після завершення навчання, інших документів щодо підтвердження факту наданих послуг Товариство не складає та споживачеві не надає, то з метою застосування норм пункту 201.4 статті 201 розділу V ПКУ постачання таких послуг не може розглядатися як постачання, яке має безперервний або ритмічний характер незалежно від кількості проведених занять протягом місяця, а також від умов розрахунків (передоплата або ні).

Отже, у цьому випадку за операціями з постачання зазначених у зверненні послуг, у тому числі якщо такі послуги постачаються неплатникам ПДВ,  податкова накладна складається на дату події, визначеної відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ (першої події) у загальновстановленому порядку.

В межах надання індивідуальної податкової консультації ДПС не проводить аналіз та визначення характеру господарських операцій платників податків, в тому числі їх належність до операцій, за якими можуть бути застосовані норми пункту 201.4 статті 201 розділу V ПКУ. Згідно зі статтею 36 розділу І ПКУ платники податку повинні самостійно визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).