Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 06.07.2026 р. № 3893/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства щодо практичного застосування норм статті 199 розділу V Податкового кодексу України (далі – ПКУ) та норм, визначених пунктом 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ і підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, і повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є виробником безпілотних наземних роботизованих комплексів, що відповідають кодам згідно з УКТ ЗЕД 8704 та 8705 в залежності від кінцевої комплектації (далі – Товари).

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи застосовуються норми статті 199 розділу V ПКУ у разі звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання виробів на митній території України відповідно пункту 99¹ підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ?

2) у разі, якщо норми статті 199 розділу V ПКУ застосовуються до операцій з постачання виробів на митній території України відповідно пункту 99¹ підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, а Товариство одночасно використовує пільгу відповідно до підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, в якій не передбачено застосування норм статті 199 розділу V ПКУ, як методологічно Товариство повинно розрахувати частку, на яку потрібно нараховувати компенсаційні зобов’язання, а на які ні, якщо відповідно до норм ПКУ розраховується загальний коефіцієнт на операції звільнені від оподаткування, які відображаються у рядку 5 декларації з ПДВ?

3) враховуючи те, що у 2025 році Товариство користувалось пільгою визначеною пунктом 64 підрозділу 2 розділу ХХ, яка у 2026 році не діє, Товариство у 2026 користується пільгами згідно з підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ та пунктом 99¹ підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ – яку частку використання товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операцій необхідно застосувати при нарахуванні компенсуючих податкових зобов’язань:

- визначену за попередній календарний рік (згідно з підпунктом 199.2 статті 199 розділу V ПКУ), або

- визначену за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції (згідно з підпунктом 199.3 статті 199 розділу V ПКУ)?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання на митній території України товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону України від 17 липня 2020 року № 808-IX «Про оборонні закупівлі», що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, визначеними цим підпунктом.

Абзацом тринадцятим підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ передбачено, що у разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до підпунктів 4 і 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються щодо таких операцій.

Відповідно до пункту 64 підрозділу 2 розділу XX ПКУ тимчасово, до 1 січня 2026 року, звільнялися від оподаткування податком на додану вартість операції із ввезення на митну територію України та з постачання на митній території України транспортних засобів, оснащених виключно електричними двигунами (одним чи декількома), що класифікуються в товарній підпозиції 8701 24 (виключно сідельні тягачі для автомобільних напівпричепів), у товарних підкатегоріях 8703 80 10 10, 8703 80 90 10, 8704 60 00 00 згідно з УКТ ЗЕД (в тому числі вироблених в Україні).

Згідно з пунктом 99¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, до припинення або скасування воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання на митній території України наземних безпілотних систем, що класифікуються у товарних групах 84, 85, 87, 90, 93 згідно з УКТ ЗЕД, у таких випадках:

1) постачання товарів, зазначених в абзаці першому пункту 99¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, здійснюється за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель;

2) кінцевим отримувачем товарів, зазначених в абзаці першому пункту 99¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші суб’єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації проти України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель.

Статтею 199 розділу V ПКУ встановлено порядок формування податкового кредиту у разі, якщо придбані товари/послуги використовуються частково в оподатковуваних, а частково в неоподатковуваних ПДВ операціях.

Так, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях (пункт 199.1 статті 199 розділу V ПКУ).

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року (пункт 199.2 статті 199 розділу V ПКУ).

Платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (пункт 199.4 статті 199 розділу V ПКУ).

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм пунктів 199.2 – 199.4 статті 199 розділу V ПКУ, застосовується для проведення коригування сум податкових зобов’язань, зазначених у пункті 199.1 статті 199 розділу V ПКУ. Результати перерахунку сум податкових зобов’язань відображаються у податковій декларації за останній податковий період року (пункт 199.5 статті 199 розділу V ПКУ).

Форма та порядок заповнення податкової декларації з ПДВ (далі – декларація) затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016
№ 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за
№ 159/28289 (далі – Порядок № 21).

Згідно з підпунктом 6 пункту 3 розділу V Порядку № 21 у рядку 5 декларації вказуються, зокрема, обсяги операцій з постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування, та коригування за такими операціями.

У рядку 5.1 (з рядка 5) вказуються обсяги операцій (з урахуванням коригування), які звільнені від оподаткування. Коригування обсягів за такими операціями окремо відображається у рядку 5.1.1 декларації.

Для платників податку, які заповнюють рядок 5 декларації, обов'язковим є подання додатку 5 (Д5).

Додаток 5 заповнюється в розрізі операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, операцій з постачання послуг, що здійснюються за межами митної території України, з урахуванням їх місця постачання відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

У таблиці 1 додатку 5 до декларації здійснюється розрахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях.

Відповідно до встановленої Порядком № 21 форми, у графі 4 таблиці 1 додатка 5 до декларації зазначається загальний обсяг постачання (сума значень рядків 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 2.3.1, 2.3.2, 2.3.3, 3, 5, 7.1, 7.2.1, 7.2.2 та 7.2.3 колонки А декларації та всіх уточнюючих розрахунків), тобто всі, без виключення, операції платника податку, як ті, до яких не застосовуються положення статті 199 розділу V ПКУ (оподатковувані за ставками 20%, 0%, 7%, 14%), так і ті, до яких положення статті 199 розділу V ПКУ мають застосовуватись (звільнені від оподаткування ПДВ, або не є об’єктом оподаткування ПДВ).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

При здійсненні операції з постачання Товарів, що підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 99¹ підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ у Товариства виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 та статтею 199 розділу V ПКУ.

Щодо питань 2, 3

Пунктом 199.2 статті 199 розділу V ПКУ чітко визначено порядок обрахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, відповідно до якого така частка визначається як співвідношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій до сукупних обсягів постачання оподатковуваних (за ставками 20%, 7%, 14%, 0%) та неоподатковуваних (звільнених від оподаткування; тих, які не є обʼєктом оподаткування; тих, місце постачання яких визначається за межами митної території України, тощо) операцій.

Таким чином, при визначенні частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях враховуються усі операції з постачання товарів/послуг, здійснені платником податку (оподатковувані та неоподатковувані, у тому числі ті операції, при здійсненні яких не застосовуються норми статті 199 розділу V ПКУ). Пункт 199.2 статті 199 розділу V ПКУ не містить будь-яких виключень щодо неврахування тих чи інших операцій у сукупному обсязі здійснених платником податку операцій.

З метою реалізації норм пункту 199.2 статті199 розділу V ПКУ у складі декларації передбачено додаток 5, у таблиці 1 якого здійснюється передбачений зазначеним пунктом розрахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях (графа 6). При здійсненні такого розрахунку у графі 4 таблиці 1 додатка 5 зазначаються загальні обсяги усіх здійснених операцій з постачання (у тому числі і тих, які звільнені від оподаткування відповідно до підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ). У графі 5 таблиці 1 додатка 5 зазначаються обсяги оподатковуваних ПДВ операцій (обсяги операцій, звільнених від оподаткування, у тому числі відповідно до підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, у даній графі не зазначаються).

Частка використання товарів/послуг та необоротних активів в неоподатковуваних операціях розраховується у графі 7 таблиці 1 додатку 5 до декларації виходячи з частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях.

Порядок розрахунку частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях у повній мірі відповідає вимогам до такого розрахунку, визначеним пунктом 199.2 статті 199 розділу V ПКУ.

Отже, чинними нормами ПКУ та Порядку № 21 передбачено врахування при обрахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях, який здійснюється у додатку 5 до декларації, усіх сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, та не передбачено будь-яких виключень щодо врахування/неврахування тих чи інших операцій при здійсненні такого обрахунку.

Отже, операції, які звільнені від оподаткування відповідно до підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, повинні враховуватися у загальному обсязі здійснених платником податку оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (графа 4 таблиці 1 додатка 5 до декларації) при обрахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях, не залежно від того, чи застосовуються щодо таких операцій положення статті 199 розділу V ПКУ, чи ні. Операції, які звільнені від оподаткування відповідно до підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, не повинні враховуватися у обсягах оподатковуваних ПДВ операцій (графа 5 таблиці 1 додатка 5 до декларації).

Водночас при здійсненні платником операцій з придбання товарів/послуг, призначених для часткового використання в оподатковуваних операціях та часткового в операціях, визначених, зокрема, підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, податкові зобов’язання, передбачені пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, не нараховуються, чим забезпечується реалізація вимог абзацу тринадцятого підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

В іншому випадку, якщо платник податку здійснює пільгові операції, як ті, до яких положення статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються, так і ті, до яких такі положення застосовуються, то такий платник зобов’язаний визначити частку використання товарів / послуг, необоротних активів в оподатковуваних / неоподатковуваних операціях в загальному порядку, та застосувати її виключно для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за тими операціями, за якими положення статті 199 розділу V ПКУ застосовуються.

При цьому, частка використання товарів / послуг, необоротних активів в оподатковуваних / неоподатковуваних операціях розраховується згідно з пунктом 199.3 статті 199 розділу V ПКУ лише у випадку, якщо платник протягом попереднього календарного року не здійснював операції, до яких необхідно було застосовувати частку використання товарів / послуг, необоротних активів в оподатковуваних / неоподатковуваних операціях, та, відповідно, не визначав її згідно з пунктом 199.2 статті 199 розділу V ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).