Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 06.07.2026 р. № 3902/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків в описаній у зверненні ситуації, і, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Представництво, яке є платником податку на прибуток за ставкою 18 % і не є платником ПДВ, зареєстроване як відокремлений підрозділ юридичної особи, утвореної відповідно до законодавства Польщі, відповідає визначенню постійного представництва нерезидента на території України. Здійснює на території України господарську діяльність у вигляді надання консалтингових, консультаційних послуг резидентам України від свого імені як постійного представництва.

Укладені договори прямо передбачають, що постачальником послуг є Представництво, а не нерезидент. Оплата послуг здійснюється на рахунки Представництва в українських банках. Послуги фактично надаються персоналом Представництва на території України.

Інформуючи про зазначене, Представництво просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи підпадає описана у зверненні операція з надання послуг Представництвом (яке перебуває на обліку у контролюючому органі, але не зареєстроване платником ПДВ) резиденту, який є платником ПДВ, під дію норм пункту 180.2 статті 180 та пункту 208.2 статті 208 розділу V ПКУ як «послуги, що постачаються нерезидентом (зокрема через його постійне представництво), який не зареєстрований платником ПДВ»;

2) чи відмінність у підходах до Представництва щодо податку на прибуток і ПДВ є послідовною з точки зору системності податкового законодавства і чи такий підхід узгоджується з принципом нейтральності ПДВ та рівності платників?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до підпункту «а» підпункту 14.1.122 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ нерезиденти – це іноземні компанії, організації, партнерства та інші об’єднання осіб, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України, а також правові утворення без статусу юридичної особи, створені відповідно до законодавства іноземних держав або територій, які не є резидентами України, відповідно до положень ПКУ.

Постійне представництво − постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер (підпункт 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов’язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді (підпункт «б» підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктом 64.5 статті 64 розділу II ПКУ визначено, що нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації), які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, або придбавають нерухоме майно або отримують майнові права на таке майно в Україні, або відкривають рахунки в банках України (крім кореспондентських рахунків, що відкриваються банкам-нерезидентам), в інших фінансових установах, у небанківських надавачах платіжних послуг, або відкривають електронні гаманці в емітентах електронних грошей відповідно до статті 64 Закону України «Про платіжні послуги», або набувають право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім - шостим підпункту «е» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ, в іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні, зобов’язані стати на облік у контролюючих органах.

Особливості оподаткування нерезидентів встановлено пунктом 141.4 статті 141 розділу V ПКУ.

Підпунктами 133.2.1, 133.2.2. пункту 133.2 статті 133 розділу III ПКУ встановлено, що платниками податку на прибуток підприємств – нерезидентами є юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України; нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому цим розділом.

Відповідно до пункту 133.3 статті 133 розділу III ПКУ нерезидент, який розпочав господарську діяльність через своє постійне представництво до реєстрації в контролюючому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування.

Відповідно до підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 розділу III ПКУ суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом 2 пункту 180.1 статті 180 розділу V ПКУ платником ПДВ є будь-яка особа, яка зареєстрована або підлягає реєстрації як платник ПДВ.

Відповідно до підпункту «г» підпункту 14.1.139 пунктом 14.1 статті 14 розділу І ПКУ особою для цілей розділу V ПКУ є постійне представництво (нерезидента).

Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Порядок визначення місця постачання послуг встановлено статтею 186 розділу V ПКУ.

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника, або отримувача відповідних послуг, або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання. 

До таких послуг, зокрема, належать: консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем (підпункт «в» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ).

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статтях 180 і 208 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 180.2 статті 180 розділу V ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених статтею 208¹ розділу V ПКУ.

Отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим – шостим підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 розділу V ПКУ (пункт 208.2 статті 208 розділу V ПКУ).

При цьому отримувач послуг – платник податку у порядку, визначеному статтею 201 розділу V ПКУ, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.

Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов’язань декларації за відповідний звітний період (пункт 208.3 статті 208 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС інформує.

Щодо питання 1

Якщо нерезидент надає послуги (зокрема, консалтингові, консультаційні послуги), що відносяться до категорії послуг, визначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, то місцем постачання таких послуг буде місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання. Оскільки отримувачем таких послуг є резидент, який зареєстрований на митній території України, то операції з постачання таких послуг резиденту нерезидентом є об’єктом оподаткування ПДВ та, відповідно, оподаткування ПДВ таких операцій здійснюється за правилами, встановленими статтею 208 розділу V ПКУ.

Якщо нерезидент (в тому числі через його постійне представництво, не зареєстроване як платник ПДВ) надає послуги з місцем постачання на митній території України, то відповідно до пункту 180.2 статті 180 розділу V ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету за такою операцією є отримувач таких послуг (резидент).

При отриманні таких послуг від нерезидента (в тому числі від постійного представництва нерезидента, яке не зареєстроване як платник ПДВ) платник податку – резидент зобов’язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ, а також скласти відповідну податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Щодо питання 2

ПКУ передбачено різний підхід, зокрема, в частині оподаткування діяльності нерезидентів (в тому числі їх постійних представництв в Україні) ПДВ та податком на прибуток підприємств. Тобто, у викладеній у зверненні ситуації для цілей оподаткування ПДВ відповідальною особою за нарахування та сплату ПДВ до бюджету є резидент – отримувач послуг (оскільки представництво нерезидента не зареєстроване як платник ПДВ), а для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств – постійне представництво нерезидента, зареєстроване як платник податку на прибуток.

Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень статті 39 розділу I ПКУ.

При цьому, нерезидент – платник податку на прибуток підприємств визначатиме оподатковуваний прибуток від діяльності через своє постійне представництво з цього податку окремо від інших видів своєї діяльності, що не пов’язані з таким постійним представництвом.

У разі, якщо нерезидент має кілька постійних представництв в різних регіонах України, цей нерезидент визначатиме оподатковуваний прибуток в порядку встановленому підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 розділу III ПКУ окремо по кожному такому постійному представництву і окремо складатиме та подаватиме податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за неосновним місцем свого обліку, по місцезнаходженню таких постійних представництв.

Отже, з метою здійснення діяльності в Україні нерезидент може утворювати «постійне представництво» у розумінні підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ, внаслідок чого у такого нерезидента виникають зобов’язання щодо сплати податку на прибуток підприємств від результатів такої діяльності. Таку діяльність нерезидент може здійснювати як через відокремлений підрозділ (філію, відділення, представництво, тощо), так і у інший спосіб.

При цьому передбачено, що нерезидент має стати на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням свого постійного представництва до початку своєї господарської діяльності через таке представництво у порядку та із дотриманням процедур, визначених Порядком обліку платників податків і зборів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 9 грудня 2011 року № 1588, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29 грудня 2011 року за № 1562/20300.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).