Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 08.07.2026 р. № 3946/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питань оподаткування операцій нерезидента із здійснення внесків до статутного капіталу та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої інформації, нерезидент, який є кредитором та позикодавцем за договором, укладеним в іноземній валюті з резидентом України, має намір створити в Україні юридичну особу – товариство з обмеженою відповідальністю та здійснити внесок до статутного капіталу такого товариства у вигляді права вимоги до боржника за договором позики.

Заявник запитує:

1. Чи вважається право грошової вимоги за договором позики майновим правом, яке може бути внесено нерезидентом як вклад до статутного капіталу новоствореного товариства з обмеженою відповідальністю відповідно до законодавства України?

2. Чи виникає у новоствореного товариства – резидента об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств у зв’язку з отриманням права вимоги за договором позики як внеску до статутного капіталу?

3. Чи виникає у нерезидента дохід із джерелом походження з України у зв’язку з передачею права вимоги до статутного капіталу новоствореного товариства в обмін на корпоративні права?

4. Чи підлягає оподаткуванню в Україні дохід нерезидента у вигляді корпоративних прав, отриманих внаслідок внесення права вимоги до статутного капіталу новоствореного товариства?

5. Чи виникає у новоствореного товариства – резидента обов’язок податкового агента щодо утримання та сплати податку з доходів нерезидента відповідно до ст. 141 Кодексу у зв’язку із зазначеною операцією?

6. Який порядок податкового та бухгалтерського обліку у новоствореного товариства – резидента щодо:

отримання права вимоги як внеску до статутного капіталу;

формування статутного капіталу за рахунок такого внеску;

обліку заборгованості за договором позики;

подальшого погашення боржником основної суми позики та процентів (у разі їх наявності)?

7. Чи виникають у новоствореного товариства – резидента податкові зобов’язання у зв’язку зі спливом трирічного строку з моменту отримання права грошової вимоги за договором позики, внесеного до статутного капіталу, зокрема у разі непогашення боржником такої заборгованості?

Щодо питань 1, 7

Перш за все зауважимо, що оскільки відповідно до п.п. 19¹.1.28 п. 19¹.1             ст. 19¹ Кодексу до функцій контролюючих органів належить, зокрема, надання індивідуальних податкових консультацій, інформаційно-довідкових послуг з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, питання правомірності здійснення внесків до статутного капіталу товариств з обмеженою відповідальністю у вигляді права вимоги боргу не належать до компетенції ДПС та регулюються нормами цивільного законодавства, інших спеціальних нормативно-правових актів у відповідній сфері діяльності.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 ст. 5 Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексу та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексу і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до частини другої ст. 115 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) визначено, що вкладом до статутного (складеного) капіталу господарського товариства можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом.

Грошова оцінка вкладу учасника господарського товариства здійснюється за згодою учасників товариства, а у випадках, встановлених законом, вона підлягає незалежній експертній перевірці.

Правовий статус товариств з обмеженою відповідальністю та товариств з додатковою відповідальністю (далі - товариство), порядок їх створення, діяльності та припинення, права та обов’язки їх учасників визначає Закон України від 06 лютого 2018 року № 2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» (далі - Закон № 2275).

Відповідно до частини першої ст. 14 Закону № 2275 кожен учасник товариства повинен повністю внести свій вклад протягом шести місяців з дати державної реєстрації товариства, якщо інше не передбачено статутом. Відповідні положення можуть бути внесені до статуту, змінені або виключені з нього одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь всі учасники товариства.

Якщо учасник прострочив внесення вкладу чи його частини, виконавчий орган товариства має надіслати йому письмове попередження про прострочення. Попередження має містити інформацію про невнесений своєчасно вклад чи його частину та додатковий строк, наданий для погашення заборгованості. Додатковий строк, наданий для погашення заборгованості, встановлюється виконавчим органом товариства чи статутом товариства, але не може перевищувати 30 днів (частини перша ст. 15 Закону № 2275).

Якщо учасник товариства не вніс вклад для погашення заборгованості протягом наданого додаткового строку, виконавчий орган товариства має скликати загальні збори учасників, які можуть прийняти одне з таких рішень:

1) про виключення учасника товариства, який має заборгованість із внесення вкладу;

2) про зменшення статутного капіталу товариства на розмір неоплаченої частини частки учасника товариства;

3) про перерозподіл неоплаченої частки (частини частки) між іншими учасниками товариства без зміни розміру статутного капіталу товариства та сплату такої заборгованості відповідними учасниками;

4) про ліквідацію товариства (частини друга ст. 15 Закону № 2275).

Щодо питань 2 - 6

Підпунктом 14.1.255 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, що відступлення права вимоги  – операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.

Частиною першою ст. 511 ЦКУ встановлено, що зобов’язання не створює обов’язку для третьої особи. У випадках, встановлених договором, зобов’язання може породжувати для третьої особи права щодо боржника та (або) кредитора.

Згідно із п. 1 частини першої ст. 512 ЦКУ кредитор у зобов’язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).

Статтею 514 ЦКУ передбачено, що до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов’язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.

Форма правочину щодо заміни боржника у зобов’язанні визначається відповідно до положень ст. 513 ЦКУ (частина перша ст. 521 ЦКУ).

Статтею 513 встановлено, що правочин щодо заміни кредитора у зобов’язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов’язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові.

Боржник у зобов’язанні може бути замінений іншою особою (переведення боргу) лише за згодою кредитора, якщо інше не передбачено законом (ст. 520 ЦКУ).

Разом з тим, частиною першою ст. 601 ЦКУ передбачена можливість припинення зобов’язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги.

Підпунктом 14.1.267 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, що позика – грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Згідно з п.п. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 Кодексу проценти - дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

Підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу встановлено, що об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Для новоствореного товариства – резидента положеннями Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування по операціях із внесення права вимоги боргу нерезидентом до статутного капіталу товариства в обмін на корпоративні права такого товариства. Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування.

Що стосується резидента – боржника, то слід зазначити, що за операціями з нарахування процентів за борговими зобов’язаннями з нерезидентами, відповідно до положень п.п. 140.1 - 140.3 ст. 140 Кодексу, виникають різниці для коригування фінансового результату до оподаткування.

Згідно з п.п. 141.4.1 ст. 141.4 ст.141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом (п.п. «а» п.п. 141.4.1 ст. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за цим Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД * 100 / (100 - СП) - СД, де:

Пс - сума податку до сплати;

СД - сума виплаченого доходу;

СП - ставка податку, встановлена цим підпунктом.

При цьому, не є об’єктом оподаткування податком на доходи нерезидента з джерелом його походження з України згідно з п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу операція із зарахування заборгованості у вигляді тіла позики, наданого особою-нерезидентом, до статутного капіталу підприємства – резидента України, що здійснюється у межах та згідно з вимогами чинного цивільного законодавства.

У разі якщо первісний кредитор – нерезидент уклав договір про відступлення права вимоги, згідно якого сплата заборгованості за процентами за позикою буде здійснюватися товариством - боржником на користь резидента України, то оподаткування податком на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу за такою операцією з виплати процентів у товариства – боржника не виникає.

Водночас, оскільки права первісного кредитора у зобов’язанні переходять до нового кредитора - резидента в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, тобто зберігається кваліфікація виплати, то зарахування кредиторської заборгованості за договором позики у сплату нерезидентом внеску до статутного капіталу нового кредитора – резидента є виплатою нерезиденту доходів, зокрема у вигляді процентів.

При цьому проценти підлягають оподаткуванню податком на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України виходячи з розрахунку, наведеного у абзаці третьому п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, та сплачується резидентом під час такого зарахування.

Абзацом першим п. 44.1 ст. 44 Кодексу встановлено, що платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами.

Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ст. 44 Кодексу).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України
від 16 липня 1999 року № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» (далі – Закон № 996).

Статтею 1 Закону № 996 встановлено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (частина п’ята ст. 9 Закону № 996).

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону № 996).

Відповідно до Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 № 375, Міністерство фінансів України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову та бюджетну політику, державну політику зокрема у сфері бухгалтерського обліку та забезпечує формування і реалізацію єдиної державної податкової та митної політики.

Отже з питань порядку відображення в бухгалтерського обліку у новоствореного товариства – резидента операцій з отримання права вимоги як внеску до статутного капіталу; формування статутного капіталу за рахунок такого внеску; обліку заборгованості за договором позики; подальшого погашення боржником основної суми позики та процентів доцільно звернутися до Міністерства фінансів України.

Щодо питання 7

У разі наявності дебіторської заборгованості у бухгалтерському обліку, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником, платник формує резерв сумнівних боргів у порядку, встановленому правилами бухгалтерського обліку.

Різниці, що виникають у разі формування резерву сумнівних боргів або резерву очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) та списання безнадійної заборгованості визначено положеннями ст. 139 Кодексу.

Згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).

Відповідно до п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Отже, у разі списання дебіторської заборгованості, щодо якої створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування зменшуватиметься відповідно до п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, наведеним у п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу за наявності підтверджуючих документів.

У разі списання дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам, встановленим п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу підлягає збільшенню на всю суму списаної заборгованості.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).