Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 17.07.2026 р. № 4134/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство (платник ПДВ) здійснює операції з ввезення на митну територію України комплектуючих і напівфабрикатів для виготовлення протезів верхніх та нижніх кінцівок, які класифікуються за кодом згідно з УКТ ЗЕД 9021 39 90 00 (далі – Продукція), та операції з постачання такої Продукції на митній території України, які підлягають звільненню від оподаткування ПДВ.

Компанія – нерезидент, яка є постачальником і виробником Продукції (далі – Виробник), надає на таку Продукцію гарантію, в межах якої здійснює гарантійні ремонти Продукції за своїм місцезнаходженням, а також її гарантійну заміну.

Товариством укладено з Виробником рамковий договір про надання послуг, згідно з яким  Товариство здійснює адміністрування, вивезення за межі митної території України та ввезення на митну територію України Продукції з метою виконання гарантійного ремонту і технічного обслуговування у період гарантійного терміну. Договором передбачено, що при передачі Продукції на гарантійний ремонт/з гарантійного ремонту право власності на Продукцію залишається за кінцевим користувачем. Якщо Виробник здійснює гарантійну заміну Продукції, то така Продукція залишається у Виробника, при цьому право власності переходить від кінцевого користувача до Виробника.

Додатковою угодою передбачено, що Товариство має право здійснити гарантійну заміну Продукції, яка згідно з висновком сервісного центру має критичні пошкодження та не підлягає ремонту, шляхом видачі покупцю Продукції зі складу на підставі акту приймання-передачі. При здійсненні гарантійної заміни Продукції грошові кошти покупцю не повертаються, а витрати Товариства, понесені у зв’язку з такою заміною, відшкодовуються йому Виробником шляхом надання кредит-ноти.

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1) чи повинно Товариство здійснити коригування податкових зобов’язань з ПДВ, визначених за операцією з постачання Продукції, у разі якщо така  Продукція повертається покупцем та підлягає гарантійній заміні в описаній у зверненні ситуації;

2) чи виникає у Товариства об’єкт оподаткування ПДВ та обов’язок щодо складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкових накладних на суму перевищення ціни придбання над фактичною ціною при здійсненні передачі Продукції кінцевому користувачу відповідно до умов гарантійної заміни, якщо вартість такої Продукції повністю компенсується Товариству Виробником шляхом надання кредит-ноти?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Продаж (реалізація) товарів – будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VI ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками − суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів − виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Згідно з пунктами 201.1, 201.3 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05.10.2017 № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком. Податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість, підлягають реєстрації в ЄРПН.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

  Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, − у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, зі змінами і доповненнями (далі – Порядок № 1307).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Щодо питання 1

З огляду на описану у зверненні ситуацію, має місце операція з повернення покупцем постачальнику (Товариству) раніше поставленого ним товару (Продукції) з метою подальшого його вивезення за межі митної території України для виконання нерезидентом гарантійного ремонту і технічного обслуговування у період гарантійного терміну, при здійсненні якої у постачальника (Товариства) згідно з пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ виникає обов’язок скласти розрахунок коригування до податкової накладної, складеної при здійсненні операції з постачання такого товару.

У разі, якщо така податкова накладна не містить суму ПДВ (зокрема, якщо податкова накладна була складена на операції, які звільнені від оподаткування ПДВ), то складання розрахунку коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг до такої податкової накладної не призводить до зменшення податкових зобовʼязань з ПДВ постачальника, та такий розрахунок коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг до податкової накладної, складеної на звільнені від оподаткування ПДВ операції, підлягає реєстрації в ЄРПН постачальником.

Щодо питання 2

Операція платника податку з постачання товару на митній території України (в тому числі передача Товариством Продукції покупцю в межах гарантійної заміни раніше поставленої та поверненої покупцем Продукції) згідно з пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ є об’єктом оподаткування ПДВ. База оподаткування за такою операцією визначається відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ, а саме виходячи з договірної вартості такого товару.

При здійсненні такої операції постачальник (в т.ч. Товариство) повинен на дату першої події, визначеної згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ, скласти податкову накладну на покупця та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Водночас, якщо така операція підлягає звільненню від оподаткування ПДВ, то податкові зобов’язання за такою операцією не нараховуються і в такій податковій накладній проставляється помітка «Без ПДВ».

При цьому повідомляємо, що у разі якщо придбані з ПДВ товари/послуги (в тому числі ввезені на митну територію України) починають використовуватися, зокрема в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ, то у платника податку виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складання зведеної податкової накладної за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ. Податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товару у даному випадку не нараховуються.

Разом з цим ДПС інформує, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом договорів, первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).