Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.07.2026 р. № 4203/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК

 

Державна податкова служба України (далі – ДПС) розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ і підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, компанія – резидент, яка є офіційним дистриб’ютором нерезидента – постачальника програмного продукту, розглядає можливість участі в проєкті з постачання програмного забезпечення, що реалізується в межах тендеру для учасників між органом державної влади України (далі – Державний орган) та Організацією НАТО з підтримки та постачання (далі – ОНПП).

В межах такого проєкту Агенція НАТО з підтримки та постачання (далі – АНПП) має намір закупити ліцензії на програмні продукти (далі – ПП)­ для потреб Державного органу, фінансування яких здійснюватиметься за рахунок коштів міжнародних донорів.

Через обов’язкову політику розподілу постачальників та вимоги НАТО до закупівель, зазначена операція може бути структурована лише через авторизованих партнерів нерезидента в Україні та в однієї з країн ЄС, тобто із залученням компанії – резидента та компанії – нерезидента (Афілійованої компанії).  

Схематично така закупівля ПП матиме наступну структуру:

1 – 2) АНПП за погодженням з Державним органом формує замовлення та  надсилає запит на купівлю ПП Афілійованій компанії (авторизованому партнеру – нерезиденту);

3) між нерезидентом – постачальником програмного забезпечення (правовласника ПП) та Державним органом укладається ліцензійний договір на використання програмного забезпечення із зазначенням компанії – резидента (авторизованого партнера в Україні);

4) компанія – резидент замовляє необхідні ПП у нерезидента – постачальника ПП;

5) постачальник програмного забезпечення виставляє рахунок компанії – резиденту та одночасно активує програмне забезпечення для використання Державним органом;

6) компанія – резидент виставляє рахунок Афілійованій компанії за ПП без ПДВ;

7) Афілійована компанія виставляє рахунок АНПП за ПП;

8) підписання акту прийняття-передачі ПП між АНПП та Державним органом;

9) АНПП здійснює оплату за ПП Афілійованій компанії;

10) Афілійована компанія здійснює оплату компанії – резиденту;

11) компанія – резидент здійснює оплату постачальнику ПП – нерезиденту.

З огляду на викладене, заявник просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи підлягають звільненню від сплати ПДВ згідно зі статтею 9.4 Угоди про співробітництво у сфері підтримки між Кабінетом Міністрів України та Організацією НАТО з підтримки та постачання (ОНПП), вчиненої 27.04.2015 (далі – Угода від 27.04.2015), яка ратифікована Законом України від 01 липня 2015 року № 563-VIII, операції компанії – резидента в описаній у зверненні ситуації та чи виникають додаткові адміністративні вимоги або вимоги щодо звітування для застосування такого звільнення;

2) якщо операції компанії – резидента підлягають оподаткуванню ПДВ:

2.1) яким є належний порядок бухгалтерського обліку та оподаткування ПДВ щодо сум, отриманих компанією – резидентом від АНПП через Афілійовану компанію (крок 10 схеми);

2.2) яким є порядок бухгалтерського обліку та оподаткування ПДВ операцій компанії – резидента з оплати постачальнику за програмне забезпечення (крок 11 схеми), передачі Державному органу програмного забезпечення (крок 8 схеми);

2.3) чи існує механізм відшкодування або іншого використання коштів, накопичених на електронному рахунку ПДВ компанії – резидента;

2.4) які інші зобов’язання, пов’язані з ПДВ, виникають у компанії – резидента в межах описаних вище операцій?

Разом з тим у зверненні не зазначено:

на яких умовах буде надаватися право на користування ліцензійним програмним забезпеченням;

чи вважається платіж за надання права на користування ліцензійним програмним забезпеченням роялті;

чи належить зазначене у зверненні програмне забезпечення до програмного забезпечення військового призначення та чи підлягає таке програмне забезпечення державному контролю.

У зв’язку з цим ДПС надає загальне роз’яснення норм ПКУ щодо порушених у зверненні питань.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Статтею 3 розділу І ПКУ визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування. При цьому, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

Статтями 25 і 26 Угоди між Урядом України та НАТО про статус Представництва НАТО в Україні, вчинену 22.09.2015 (далі – Угода від 22.09.2015), яка ратифікована Законом України від 04 лютого 2016 року № 989-VIII, визначено, що проєкти, що фінансуються НАТО, в тому числі їхні активи, доходи та інше майно (яким володіє реципієнт або інша особа від імені реципієнта) звільняються від:

a. усіх прямих і непрямих податків; разом з тим, ні НАТО, ні реципієнт не будуть претендувати на звільнення від податків і платежів, які пов'язані з оплатою комунальних послуг;

b. усіх митних та інших зборів і кількісних обмежень на ввезення та вивезення щодо товарів, які ввозяться або вивозяться у зв'язку з або на підтримку проекту, що фінансується НАТО; товари, що ввозяться відповідно до цього звільнення не повинні відчужуватися шляхом їх продажу або дарування в Україні, за виключенням умов, затверджених Урядом України, та

c. усіх митних зборів та інших зборів та/або кількісних обмежень на ввезення та вивезення щодо публікацій, пов'язаних з проектом, що фінансується НАТО.

Реципієнтам дозволяється укладати прямі контракти на придбання товарів, послуг і будівництва з будь-якого джерела всередині і за межами України щодо проекту, що фінансується НАТО. Такі контракти, товари, послуги і будівництво не підлягають сплаті мит, податків, податку на додану вартість та інших платежів в Україні. Товари, послуги і будівництво, набуті відповідно до цього положення, не повинні відчужуватися шляхом їх продажу або дарування в Україні, за виключенням умов, затверджених Урядом України.

Статтею 9 Угоди від 27.04.2015 визначено, що ОНПП, яка є невід'ємною частиною НАТО, її майно, доходи та інша власність звільняються:

9.1. від усіх прямих і непрямих податків; проте ОНПП не вимагатиме звільнення від сплати будь-яких платежів або податків, що пов'язані з користуванням комунальними послугами;

9.2. від усіх митних платежів та інших зборів і кількісних обмежень на імпорт або експорт товарів, які ввозяться або вивозяться ОНПП для свого офіційного користування; товари, що ввозяться в Україну зі звільненням від оподаткування, не можуть реалізовуватися шляхом продажу або дарування на території України, якщо інше не погоджено з Урядом України;

9.3. від усіх митних платежів та інших зборів і кількісних обмежень на імпорт або експорт публікацій ОНПП;

9.4. АНПП, яка є виконавчим Органом ОНПП, та невід'ємною частиною ОНПП, має дозвіл на пряме укладення контрактів щодо придбання товарів, послуг і конструкцій від будь-якого постачальника на території України та за її межами. Такі контракти, товари, послуги і конструкції не підлягають оподаткуванню, у тому числі митному, ПДВ або сплаті інших платежів в Україні. Товари, послуги і конструкції, які були придбані із застосуванням зазначеного звільнення від оподаткування, не можуть бути відчужені в Україні, у тому числі шляхом продажу або дарування, за винятком на умовах, затверджених Урядом України.

Відповідно до пунктів 5.1 − 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові засади планування, порядок формування обсягів та особливостей здійснення закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, а також порядок здійснення державного і демократичного цивільного контролю у сфері оборонних закупівель визначено Законом України від 17 липня 2020 року № 808-IX «Про оборонні закупівлі».

Діяльність, пов'язана з державним контролем за міжнародними передачами товарів військового призначення та подвійного використання, з метою забезпечення захисту національних інтересів України, дотримання нею міжнародних зобов'язань щодо нерозповсюдження зброї масового знищення, засобів її доставки, обмеження передач звичайних видів озброєння, а також здійснення заходів щодо недопущення використання зазначених товарів у терористичних та інших протиправних цілях регулюється Законом України від 20 лютого 2003 року № 549-IV «Про державний контроль за міжнародними передачами товарів військового призначення та подвійного використання» (далі – Закон № 549).

Товари подвійного використання − окремі види виробів, обладнання, матеріалів, програмного забезпечення і технологій, спеціально не призначені для військового використання, а також послуги (технічна допомога), пов'язані з ними, які, крім цивільного призначення, можуть бути використані у військових або терористичних цілях чи для розроблення, виробництва, використання товарів військового призначення, зброї масового знищення, засобів доставки зазначеної зброї чи ядерних вибухових пристроїв, у тому числі окремі види ядерних матеріалів, хімічних речовин, бактеріологічних, біологічних та токсичних препаратів, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України (стаття 1 Закону № 549).

Міжнародні передачі товарів − експорт, імпорт, реекспорт товарів, їх тимчасове вивезення за межі України або тимчасове ввезення на її територію, транзит товарів територією України, а також будь-які інші передачі товарів, що здійснюються за межами України (стаття 1 Закону № 549).

Порядок здійснення державного контролю за міжнародними передачами товарів військового призначення затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 20 листопада 2003 року № 1807 (далі – Порядок № 1807).

Міжнародна передача товарів може здійснюватися суб'єктом здійснення міжнародних передач товарів або іноземним суб'єктом господарської діяльності за наявності у нього відповідного дозволу чи висновку Держекспортконтролю (пункт 3 Порядку № 1807).

Список товарів військового призначення, міжнародні передачі яких підлягають державному контролю визначено у додатку до Порядку № 1807.

Водночас, постановою Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2022 року № 1378 (далі – Постанова № 1378) було затверджено перелік товарів, на міжнародні передачі (імпорт) яких не поширюється дія Закону України «Про державний контроль за міжнародними передачами товарів військового призначення та подвійного використання» у період воєнного стану на території України.

При цьому згідно з пунктом 1¹ Постанови № 1378 дія Постанови № 1378 не поширюється на міжнародні передачі (імпорт) товарів за переліком згідно з додатком до Постанови № 1378 у разі, якщо:

умовою поставки таких товарів в Україну є оформлення українською стороною державних гарантій або зобов'язань щодо використання імпортованих товарів у заявлених цілях;

товари, визначені розділом 1 додатка до Постанови № 1378, містять у своєму складі виріб, віднесений до позицій ML1.a, ML1.b, ML1.c, ML2.a, ML4.a додатка до Порядку № 1807.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Відповідно до пункту 93 підрозділу 2 розділу XX ПКУ тимчасово, на період, що закінчується останнім календарним днем місяця, в якому буде припинено або скасовано воєнний стан в Україні, введений Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг, пов'язаних з програмним забезпеченням військового призначення, міжнародна передача якого підлягає державному контролю, а саме:

послуг з розробки, модифікації, тестування та/або технічної підтримки програмного забезпечення,

послуг з розроблення документації (для цілей розроблення, модифікації, тестування та технічної підтримки такого програмного забезпечення), та/або

надання майнових прав інтелектуальної власності на програмне забезпечення, у тому числі за ліцензійними договорами.

Згідно з підпунктом 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

При цьому підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що роялті – це будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об'єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України     від 15 травня 2018 року № 2415-VIII «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкової накладної і реєстрації її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) регулюються статтями 187, 198, і 201 розділу V ПКУ.

Порядок функціонування системи електронного адміністрування ПДВ (далі – СЕА ПДВ) встановлено статтею 200¹ розділу V ПКУ та регламентовано постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» зі змінами (далі – Порядок № 569).

Відповідно до пункту 200¹.5 статті 200¹ розділу V ПКУ з рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ платника перераховуються кошти до державного бюджету в сумі податкових зобов’язань з ПДВ, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг платника податку за його заявою, яка подається до контролюючого органу у складі податкової звітності з ПДВ, у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов’язань та суми податкового боргу з податку. При цьому перерахування коштів на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг платника може здійснюватися у разі відсутності перевищення суми податку, зазначеної у складених податкових накладних, складених у звітному періоді та зареєстрованих у ЄРПН, над сумою податкових зобов’язань з податку за операціями з постачання товарів/послуг, задекларованих у податковій звітності з ПДВ у цьому звітному періоді.

Пунктом 200¹.6 статті 200¹ розділу V ПКУ та пунктом 21 Порядку № 569, передбачено, що у разі, якщо на дату подання податкової звітності з податку сума коштів на рахунку в СЕА ПДВ перевищує суму, що підлягає перерахуванню до бюджету відповідно до поданої звітності, платник податку має право подати до контролюючого органу у складі такої податкової звітності заяву, відповідно до якої такі кошти підлягають перерахуванню на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг такого платника податку, реквізити якого платник зазначає в заяві, у сумі залишку коштів, що перевищує суму податкового боргу з податку та суму узгоджених податкових зобов’язань з податку, або до бюджету в рахунок сплати податкового боргу з податку, що виник починаючи з 1 липня 2015 року.

Згідно Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, зі змінами, для перерахування до бюджету / на поточний рахунок зайво зарахованих коштів платник податку повинен заповнити до податкової декларації з ПДВ додаток 3 «Заяви про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (ДЗ)».

 

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

Умови, при дотриманні яких зазначені у зверненні операції з надання права користування ліцензійним програмним забезпеченням Державному органу підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ, визначені в Угоді від 27.04.2015 або Угоді 22.09.2015 або ПКУ, зокрема, у пункті 93 підрозділу 2 розділу XX ПКУ (в залежності від сутності та характеру здійснення операцій).

Так, якщо зазначені у зверненні операції з надання права користування ліцензійним програмним забезпеченням Державному органу підпадають під категорію операцій, що фінансуються НАТО, то при дотриманні умов, визначених Угодою від 22.09.2015, такі операції підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до Угоди від 22.09.2015.

Якщо зазначені у зверненні операції з надання права користування ліцензійним програмним забезпеченням Державному органу підпадають під категорію операцій, що здійснюються у межах Угоди від 27.04.2015, то при дотриманні умов, визначених Угодою від 27.04.2015, такі операції підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до Угоди від 27.04.2015.

Якщо зазначені у зверненні операції з надання права користування ліцензійним програмним забезпеченням Державному органу підпадають під категорію операцій, визначених пунктом 93 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, зокрема таке програмне забезпечення належить до програмного забезпечення військового призначення і міжнародна передача такого програмного забезпечення підлягає державному контролю, то такі операції підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до вказаного пункту ПКУ.

Крім цього, якщо платежі, що сплачуватимуться за надання невиключного права користування ліцензійним програмним забезпеченням та надання сервісів для Міністерства, у розумінні норм підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ вважатимуться роялті, то такі операції не будуть об’єктом оподаткування ПДВ.

У разі недотримання умов, визначених в Угоді від 22.09.2015 або Угоді від 27.04.2015 або ПКУ, зазначені вище операції підлягатимуть оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

Безпосередньо конкретного переліку документів для цілей застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ до операцій з надання права користування ліцензійним програмним забезпеченням положеннями Угоди від 22.09.2015 або Угоди від 27.04.2015 або нормами ПКУ не передбачено. Водночас, при здійсненні таких операцій платник податку повинен мати документи бухгалтерського обліку, що підтверджують факт здійснення таких операцій. 

Щодо питань 2.1, 2.2, 2.4

Згідно з нормами ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції з постачання на митній території України товарів/послуг.

Безпосередньо отримання чи перерахування платником податку грошових коштів не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Водночас, наявної у зверненні інформації недостатньо для надання повної відповіді на порушені у зверненні питання. Враховуючи зазначене вище та з огляду на те, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію, платник податку, якій здійснює зазначені у зверненні операції, може безпосередньо звернутися до контролюючого органу із відповідним зверненням, в якому надати розширений опис таких операцій та, у разі необхідності, копії відповідних документів.

Податковий облік господарських операцій ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. Згідно з частиною першою статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами (далі – Закон № 996) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

З питання оформлення первинних документів при здійсненні господарських операцій та відображення таких операцій у бухгалтерському обліку платнику податку доцільно звернутися до Міністерства фінансів України як до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгал