Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.07.2026 р. № 4211/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань, пов’язаних із наданням права на використання комп’ютерної програми та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні та додатках до нього, Товариство-1 є платником ПДВ та власником майнових прав інтелектуальної власності на комп’ютерну програму (далі – Комп’ютерна програма).

Між Товариством-1 (ліцензіаром) та Товариством-2 (ліцензіатом) укладено ліцензійний договір на використання Комп’ютерної програми (далі – Договір), за умовами якого:

1) ліцензіар надає ліцензіату невиключне право (ліцензію) на використання Комп’ютерної програми як об’єкта авторського права шляхом її відтворення та застосування у господарській діяльності ліцензіата на території України (пункти 1.2, 1.4, 2.1 Договору);

2) ліцензія надається без передачі права власності на об’єкт інтелектуальної власності. Ліцензіат не отримує права відчуження, права розповсюдження, права надання субліцензій (пункт 2.3 Договору);

3) ліцензіар не надає ліцензіату послуг з доступу до програмного забезпечення через мережу Інтернет (SaaS), обробки даних або інших суміжних послуг. Використання Комп’ютерної програми здійснюється ліцензіатом самостійно (пункт 2.6 Договору);

4) за надання права на використання Комп’ютерної програми ліцензіат сплачує ліцензіару ліцензійну винагороду (роялті) у вигляді щомісячних платежів у розмірі 0,5 відс. (нуль цілих п’ять десятих відсотка) від загальної суми чистого доходу ліцензіата за відповідний звітний місяць, без ПДВ (пункт 5.2 Договору);

5) сторони погодили, що винагорода за Договором є роялті у розумінні підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, а передача прав за Договором не є постачанням послуг або товарів (пункт 5.1 Договору);

6) сторони погодили, що відповідно до підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ операції з виплати роялті не є об’єктом оподаткування ПДВ (пункт 5.7 Договору).

Договір прямо визначає обсяг наданих Ліцензіату прав, а саме:

– умови використання Комп’ютерної програми не обмежені виключно функціональним призначенням Комп’ютерної програми як програмного продукту кінцевого споживання; ліцензіат отримує право використання Комп’ютерної програми як об’єкта права інтелектуальної власності у власній господарській діяльності, включаючи право її інтеграції у бізнес-процеси, взаємодії з власними інформаційними системами, відтворення, інсталяції та експлуатації у межах діяльності ліцензіата (пункт 2.1 Договору);

– право відтворення Комп’ютерної програми не обмежене виключно кількістю копій, необхідних для технічного використання Комп’ютерної програми кінцевим споживачем; Ліцензіат має право здійснювати відтворення Комп’ютерної програми у кількості, необхідній для її використання у власній господарській діяльності, включаючи резервне копіювання та інсталяцію на декількох пристроях, серверах або робочих місцях ліцензіата в межах обсягу наданої ліцензії (пункт 2.2 Договору), тобто використання Комп’ютерної програми не є використанням «кінцевим споживачем».

Функціональне призначення Комп’ютерної програми (відповідно до Додатку № 1 до Договору) включає: забезпечення фіксації операцій з продажу товарів покупцям шляхом інтеграції з ПРРО, передачі даних для формування та реєстрації фіскальних чеків; ведення товарного обліку (створення документів на оприбуткування товару, переміщення між торговельними точками та складами, відображення залишків); маркетинг (акції, бонусні програми для покупців); формування звітності (звіти про продажі, рентабельність, залишки, акції, бонуси); інтеграцію з обліковими системами.

З огляду на викладене, Товариство-1 просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи є ліцензійна винагорода, що сплачується Товариством-2 (ліцензіатом) на користь Товариства-1 (ліцензіара) за Договором, предметом якого є надання невиключного права (ліцензії) на використання комп’ютерної програми як об’єкта авторського права шляхом її відтворення та застосування у господарській діяльності Товариства-2 (ліцензіата) (без передачі права власності на об’єкт інтелектуальної власності, без права розпорядження, відчуження та надання субліцензій), – роялті у розумінні підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ;

2) чи є правильним висновок, що зазначена операція з надання права на використання комп’ютерної програми не підпадає під виключення, встановлене абзацом третім підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, а отже відповідний платіж є роялті, з урахуванням того, що за умовами Договору: умови використання Комп’ютерної програми не обмежені її функціональним призначенням; відтворення Комп’ютерної програми не обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання; використання Комп’ютерної програми не є використанням «кінцевим споживачем»; Ліцензіат використовує програму виключно у власній господарській діяльності та не отримує права відчуження, розпорядження чи надання субліцензій;

3) чи є правомірним незастосування ПДВ до операцій з виплати зазначеної ліцензійної винагороди на підставі підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ, та, відповідно, чи правомірним є нескладання Товариством-1 (ліцензіаром) (як платником ПДВ) податкової накладної на такі операції;

4) чи впливає на кваліфікацію зазначеного платежу як «роялті» у розумінні підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ та на можливість застосування підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ той факт, що розмір ліцензійної винагороди визначається не як фіксована сума, а як відсоток (0,5) від загальної суми чистого доходу Товариства-2 (ліцензіата) за відповідний звітний місяць;

5) чи впливає на кваліфікацію зазначеного платежу як «роялті» у розумінні підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ та на застосування підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ відсутність державної реєстрації авторського права на комп’ютерну програму, з урахуванням того, що відповідно до статті 9 Закону України від 01 грудня 2022 року № 2811-IX «Про авторське право і суміжні права» (далі – Закон № 2811) авторське право на твір виникає внаслідок факту його створення та не потребує реєстрації або виконання будь-яких інших формальностей?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відносини щодо набуття, здійснення та захисту особистих немайнових та майнових авторських та/або суміжних прав, а також щодо прав особливого роду (sui generis), пов'язаних зі сферою авторського права та/або суміжних прав, регулюються Законом № 2811.

Комп'ютерна програма – це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи в будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером (настільним комп'ютером, ноутбуком, смартфоном, ігровою приставкою, смарт-телевізором тощо), які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату, зокрема операційна система, прикладна програма, виражені у вихідному або об'єктному кодах (пункт 26 частини першої статті 1 Закону № 2811).

Відповідно до частин першої та третьої статті 9 Закону № 2811 авторське право на твір виникає внаслідок факту його створення. Твір вважається створеним з моменту первинного надання йому будь-якої об'єктивної форми (письмової, речової, електронної (цифрової) тощо).

Для виникнення і здійснення авторського права не вимагається реєстрація авторського права чи будь-яке інше спеціальне його оформлення, а також виконання будь-яких інших формальностей.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до статті 418 ЦКУ право інтелектуальної власності – це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об'єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.

Згідно з частиною першою статті 420 та частиною першою статті 433 ЦКУ до об'єктів права інтелектуальної власності та авторського права, зокрема, належать комп'ютерні програми.

Правила та умови розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності (у тому числі використання об'єкта права інтелектуальної власності) визначено Главою 75 ЦКУ.

Статтею 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких правочинів:

1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій (електронній) формі, за винятком випадків, визначених законом.

У разі недодержання письмової (електронної) форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним.

Особа, яка має виключне право дозволяти використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар), може надати іншій особі (ліцензіату) дозвіл на використання цього об'єкта в певній обмеженій сфері (ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності). Ліцензіат не має права використовувати об'єкт права інтелектуальної власності в іншій сфері, ніж визначено ліцензією на використання об'єкта права інтелектуальної власності. Ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності може бути оформлена як окремий документ або бути складовою частиною ліцензійного договору. Ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності може бути виключною, одиничною, невиключною, а також іншого виду, що не суперечить закону. Одинична ліцензія видається лише одному ліцензіату і виключає можливість видачі ліцензіаром іншим особам ліцензій на використання об'єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, але не виключає можливості використання ліцензіаром цього об'єкта у зазначеній сфері. Невиключна ліцензія не виключає можливості використання ліцензіаром об'єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, та видачі ним іншим особам ліцензій на використання цього об'єкта у зазначеній сфері (стаття 1108 ЦКУ).

За ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об'єкта права інтелектуальної власності визначеним способом (способами) протягом певного строку на певній території, а ліцензіат зобов'язується вносити плату за використання об'єкта, якщо інше не встановлено договором. У випадках, передбачених ліцензійним договором, може бути укладений субліцензійний договір, за яким ліцензіат надає іншій особі (субліцензіату) субліцензію на використання об'єкта права інтелектуальної власності. У цьому разі відповідальність перед ліцензіаром за дії субліцензіата несе ліцензіат, якщо інше не встановлено ліцензійним договором. Вважається, що за ліцензійним договором надається невиключна ліцензія, якщо інше не встановлено ліцензійним договором. Умови ліцензійного договору, які суперечать положенням ЦКУ, є нікчемними  (стаття 1109 ЦКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Відповідно до підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

При цьому підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що роялті – це будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об'єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України від 15 травня 2018 року № 2415-VIII «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198, 199 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Особливості оподаткування ПДВ операцій, пов’язаних із комп’ютерними програмами, цифровим контентом, визначено в узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 04.03.2026 № 133.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС інформує.

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Щодо питань 1 та 2

Умови, при дотриманні яких платіж, що сплачується як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності (у тому числі комп’ютерної програми), вважається роялті чітко визначені у підпункті 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Так, платіж, що сплачується за надання права на використання комп'ютерної програми (програмного забезпечення), вважатиметься роялті якщо:

умови використання комп’ютерної програми (програмного забезпечення) не обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення не обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

такий платіж за своєю фактичною сутністю не вважається платежем за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності (у тому числі комп’ютерної програми), у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

умови передачі прав на використання комп’ютерної програми (програмного забезпечення) не надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження таких прав в інший спосіб;

такий платіж за своєю фактичною сутністю не вважається платежем за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

У разі недотримання умов, визначених у підпункті 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, вказаний вище платіж не вважатиметься роялті і розглядатиметься як оплата вартості послуг (надання права на використання комп’ютерної програми).

Виходячи із положень Договору, копія якого додається до звернення, відповідно до яких надана за цим Договором ліцензія на використання Комп’ютерної програми не обмежується виключно її функціональним призначенням та право на відтворення Комп’ютерної програми не обмежується кількістю копій, необхідних для її використання (використання «кінцевим споживачем»), платіж, що сплачуватиметься Товариством-2 (ліцензіатом) Товариству-1 (ліцензіаром) за надання права на використання Комп’ютерної програми на підставі Договору, вважатиметься роялті у розумінні норм  підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Відповідно до норм чинного законодавства платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних операцій тим, які перераховані ПКУ.

Щодо питання 3

Правомірність / не правомірність застосування норм підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ до вказаних у зверненні операцій (у тому числі у частині не нарахування ПДВ та не складання податкової накладної) може бути встановлена виключно за результатами проведення відповідних перевірок, передбачених ПКУ.

Щодо питання 4

Для цілей застосування норм підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ (з урахуванням норм підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ) платіж, що сплачуватиметься Товариством-2 (ліцензіатом) Товариству-1 (ліцензіаром) за надання права на використання Комп’ютерної програми на підставі Договору, повинен бути у грошовій формі, незалежно від умов визначення суми такого платежу сторонами Договору. 

Щодо питання 5

Безпосередньо для цілей застосування норм підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ (з урахуванням норм підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ) такої умови, як необхідність здійснення державної реєстрації авторського права на комп’ютерну програму, не передбачено.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).