Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.07.2026 р. № 4212/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо відображення у податковій декларації з ПДВ сум від’ємного значення та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як викладено у зверненні, Товариством у попередніх податкових періодах було сформовано податковий кредит на підставі належним чином оформлених та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкових накладних, внаслідок чого утворилося від’ємне значення, яке переносилося до складу наступних податкових періодів та відображалося у рядку 21 податкової декларації з ПДВ (далі – Декларація).

У подальшому окремими постачальниками були складені та зареєстровані в ЄРПН розрахунки коригування на зменшення суми податкових зобов’язань до податкових накладних, за якими було сформовано податковий кредит попередніх періодів.

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи є таблиця 1 додатка Д2 до Декларації виключно інформаційною розшифровкою від’ємного значення ПДВ, сформованого за результатами попередніх податкових періодах;

2) чи зобов’язаний платник ПДВ виключати із таблиці 1 додатка Д2 до Декларації інформацію про податкові накладні або постачальників, які брали участь у формуванні від’ємного значення ПДВ, у разі якщо у подальших податкових періодах до таких податкових накладних були складені розрахунки коригування на зменшення;

3) чи свідчить факт складання або реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування на зменшення до податкової накладної про необхідність зменшення показника рядка 21 Декларації того звітного періоду, в якому таке від’ємне значення було сформовано;

4) чи може контролюючий орган робити висновок про завищення суми від’ємного значення ПДВ виключно на підставі зіставлення даних таблиці 1 додатка Д2 до Декларації з даними ЄРПН без аналізу механізму формування від’ємного значення у попередніх періодах;

5) у якому звітному періоді повинні враховуватися наслідки розрахунків коригування на зменшення у випадку, якщо податковий кредит за відповідними  податковими накладними був сформований у попередніх податкових періодах, а від’ємне значення вже перенесено до складу податкового кредиту наступних періодів;

6) чи є підставою для висновку про завищення суми показника рядка 21 Декларації  виключно наявність розбіжностей між даними таблиці 1 додатка Д2 до Декларації та даними ЄРПН без встановлення фактичного впливу таких розбіжностей на розмір від’ємного значення ПДВ?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності,  інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Відповідно до пункту 46.1 статті 46 розділу ІІ ПКУ податкова декларація, розрахунок, звіт (далі – податкова декларація) – документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених ПКУ) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов’язання, у тому числі податкового зобов’язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов’язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку, а також суми нарахованого єдиного внеску.

Додатки до податкової декларації є її невід’ємною частиною.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 розділу ІІ ПКУ контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування ПДВ (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування ПДВ, даних ЄРПН та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО, даних Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального та Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини та рідин, що використовуються в електронних сигаретах (підпункт 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 розділу ІІ ПКУ).

Предметом камеральної перевірки також може бути, зокрема: своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків); своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, виправлення помилок у податкових накладних; своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов’язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах (підпункт 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 розділу ІІ ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 розділу V ПКУ на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», зі змінами, та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів / послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів / послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів / послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН. Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку – постачальника, то отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв’язку з отриманням таких товарів / послуг (підпункт «б» підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ).

При цьому, розрахунок коригування, складений постачальником товарів / послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача – платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів / послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів / послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу (абзац третій та п’ятий пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 200.1 статті 200 розділу V ПКУ сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При від’ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 розділу V ПКУ, така сума, зокрема, зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (підпункт «в» пункту 200.4 статті 200 розділу V ПКУ).

Форма та порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, у тому числі уточнюючого розрахунку, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, зі змінами (далі – Порядок № 21).

Пунктом 6 розділу III Порядку № 21 визначено, що платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов’язання, яку зазначає у податковій звітності. Дані, наведені у податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

У складі декларації подаються передбачені Порядком № 21 додатки, які додаються до декларацій за наявності подій, які підлягають відображенню у таких додатках (пункти 9 та 11 розділу ІІІ Порядку № 21).

Обсяги придбання (виготовлення, будівництва, спорудження, створення) з ПДВ товарів / послуг, необоротних активів на митній території України включаються до рядків 10.1, 10.2 та 10.3 розділу ІІ декларації (в залежності від ставки ПДВ), при заповненні яких обов’язковим є подання додатка 1 (Д1), що заповнюється в розрізі контрагентів (підпункт 1 пункту 4 розділу V Порядку № 21).

Коригування податкового кредиту відображається у рядку 14 розділу ІІ декларації, при заповненні якого обов’язковим є подання додатка 1 (Д1), що заповнюється в розрізі контрагентів (підпункт 3 пункту 4 розділу V Порядку № 21).

Якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов’язань (рядок 9 розділу І) і податкового кредиту (рядок 17 розділу ІІ) отримано від’ємне значення, то заповнюється рядок 19 розділу ІІІ декларації (підпункт 2 пункту 5 розділу V Порядку № 21).

Cума від’ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, відображається у рядку 21 розділу ІІІ декларації та переноситься до рядка 16.1 розділу ІІ декларації наступного звітного (податкового) періоду (підпункт 5 пункту 5 розділу V Порядку № 21).

При заповненні, зокрема, рядків 19 та 21 розділу ІІІ декларації обов’язковим є подання до неї додатку 2 (Д2) (підпункти 2 та 5 пункту 5 розділу V Порядку № 21).

У таблиці 1 додатка 2 (Д2) до декларації розшифровується сума від’ємного значення з рядка 19 розділу ІІІ декларації в розрізі: звітних (податкових) періодів, у яких виникло від’ємне значення; податкових накладних / розрахунків коригування / інших документів, згрупованих по періодах їх складання окремо по кожному постачальнику товарів / послуг, за якими сформовано таке від’ємне значення. Відомості про суми від’ємного значення зазначаються у хронологічному порядку виникнення таких сум, починаючи зі звітного (податкового) періоду, який є найбільш давнім до дати подання декларації (найдавніший звітний (податковий) період) (рядок 1), та закінчуючи найближчим звітним (податковим) періодом.

Слід зауважити, що у графі 4 таблиці 1 додатка 2 (Д2) до декларації вказується індивідуальний податковий номер або умовний індивідуальний податковий номер постачальника залежно від причини формування від’ємного значення.

Сума від’ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) дорівнює сумі рядка «Усього» графи 10 таблиці 1 додатка 2 (Д2) (підпункт 5 пункту 5 розділу V Порядку № 21).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і Порядку № 21, опису питань та фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 – 3, 5

У таблиці 1 додатка 2 (Д2) розшифровується вся сума від’ємного значення, що задекларована у рядку 19 декларації звітного (податкового) періоду, у тому числі залишки сум від’ємного значення, що виникли у попередніх звітних (податкових) періодах.

У разі складання розрахунку коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів / послуг сума від’ємного значення ПДВ зменшується за відповідним контрагентом і таке зменшення враховується у поточному звітному (податковому) періоді. При цьому в таблиці 1 додатка 2 (Д2) до декларації зазначається:

у графах 2 та 3 – звітний (податковий) період виникнення від’ємного значення (період включення до податкового кредиту сум ПДВ за податковою накладною);

у графі 5 – період складання податкової накладної (за якою сформовано суму податкового кредиту);

у графі 6 – залишок від’ємного значення, сформований за рахунок відповідного постачальника, з урахуванням проведеного коригування.

Тобто, якщо сума ПДВ за отриманою від постачальника податковою накладною, складеною у певному звітному податковому періоді та вчасно зареєстрованою в ЄРПН, була включена до складу податкового кредиту декларації за такий звітний податковий період і за результатами такої декларації було сформовано від’ємне значення, а в таблиці 1 додатка 2 (Д2) до неї розшифровано від’ємне значення із зазначенням даних такої податкової накладної, і сума такого від’ємного значення переноситься до декларації за наступний звітний податковий період, а в наступному періоді до такої податкової накладної постачальником складено розрахунок коригування на зменшення, то в додатку 2 (Д2) до декларації за такий звітний податковий період (у разі його подання), сума від’ємного значення зменшується за таким постачальником (тобто першочергово зменшується сума від’ємного значення по постачальнику, за яким було сформовано від’ємне значення ПДВ, що відображене в таблиці 1 додатка 2 (Д2) декларації за попередній звітний податковий період.

Якщо сума від’ємного значення ПДВ, що розшифрована в таблиці 1 додатка 2 (Д2) до декларації за попередній звітний податковий період та переноситься до декларації за наступний звітний податковий період, не містить даних за таким постачальником, то зменшувати суму від’ємного значення ПДВ доцільно починаючи зі звітного (податкового) періоду, який є найбільш давнім до дати подання декларації (найдавніший звітний (податковий) період), та закінчуючи найближчим звітним (податковим) періодом.

Щодо питань 4, 6

Камеральна перевірка податкової звітності з ПДВ проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податковій звітності платника податку, в тому числі даних відображених у додатках до податкової декларації з ПДВ, та даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах контролюючого органу (зокрема системи електронного адміністрування ПДВ, ЄРПН тощо). Під час перевірки від’ємного значення ПДВ використовуються відповідні інформаційні бази контролюючого органу, зокрема ЄРПН, однак висновок про завищення даного показника формується на основі комплексного аналізу, який може провести контролюючий орган на етапі камеральної перевірки. При цьому, виявлення розбіжностей між податковою звітності з ПДВ та даними наявними у контролюючого органу може бути підставою для проведення документальної перевірки такого платника податків.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).