Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 22.07.2026 р. № 4241/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ у разі здійснення операцій з надання послуги з медичного обслуговування та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, КНП є закладом охорони здоров’я та має ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики. КНП за договором про надання послуг з юридичною особою надає послуги з медичного обслуговування. Згідно з технічною специфікацією до складу таких послуг входить надання першої медичної допомоги відвідувачам, вихованцям спортивної школи, працівникам при виникненні гострих і нещасних випадків під час проведення навчально-тренувальної та спортивної роботи та організація доставки їх до медичного закладу; організація санітарно-просвітницької роз’яснювальної роботи серед тренерів-викладачів, учнів-спортсменів їх батьків; ведення медичної документації та лікарського контролю; прийняття участі в складанні індивідуального плану підготовки спортсменів; щомісячного надання звіту про свою діяльність відповідно до форми; надання медичного обслуговування кваліфікованим медичним персоналом під час занять та змагань; здійснення виклику екстреної медичної допомоги при необхідності з транспортуванням до закладу охорони здоров’я тощо. Послуги надаються як єдиний комплекс медичного обслуговування (далі – Комплекс). Договір не передбачає окремого визначення вартості окремих складових послуг. Вартість послуг визначена єдиною сумою та відповідно до умов договору встановлена без ПДВ. Під час виконання договору КНП застосовувало звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, податкові накладні складалися та реєструвалися в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) як за операціями, звільненими від оподаткування ПДВ.

Враховуючи викладене, КНП просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо питань:

1. чи звільняються від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ операції з постачання послуги Комплексу, що надається КНП;
2. чи призводить включення до складу Комплексу послуг, зазначених у підпунктах «и» та/або «ї» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, до втрати права на звільнення від оподаткування ПДВ;
3.  якщо окремі послуги у складі Комплексу підлягають оподаткуванню ПДВ, а договором встановлено єдину договірну ціну без ПДВ, яким чином визначається база оподаткування (щодо всієї вартості договору чи щодо частини послуг, які не звільняються від оподаткування ПДВ);
4. у разі якщо зазначені операції підлягають оподаткуванню ПДВ, а договором встановлено єдину договірну без ПДВ, яким чином визначається сума податкових зобов’язань з ПДВ: шляхом нарахування ПДВ понад договірну вартість послуг чи шляхом визначення суми ПДВ із договірної вартості;
5.  який порядок самостійного виправлення платником ПДВ помилки у разі якщо буде встановлено, що операції, які були відображені як звільнені, підлягали оподаткуванню ПДВ;
6. який порядок складання, коригування та реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування у разі самостійного виправлення зазначеної помилки, якщо за відповідними операціями вже були складені та зареєстровані в ЄРПН податкові накладні як за операціями, звільненими від оподаткування ПДВ;
7. які фінансові санкції, штрафи та/або пеня мажуть бути застосовані до платника податку у разі самостійного виправлення зазначеної помилки, у тому числі щодо донарахування податкових зобов’язань з ПДВ, подання уточнюючих розрахунків, складання та реєстрації в ЄРПН податкових накладних і/або розрахунків коригування після сплину встановлених ПКУ строків їх реєстрації;
8. які особливості застосування штрафних санкцій та пені у зазначеній ситуації з урахуванням положень ПКУ?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Пунктом 194.1 статті 194 розділу V ПКУ встановлено, що операції, зазначені у статті 185 розділу V ПКУ, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною у підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, яка є основною.

Податок на додану вартість становить 20 відс., 7 і 14 відс. бази оподаткування ПДВ та додається до ціни товарів/послуг.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ визначено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг з медичного обслуговування населення (медична послуга) закладами охорони здоров’я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю реабілітаційними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, крім послуг, перерахованих у підпунктах «а» – «о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 розділу V ПКУ.

Згідно з підпунктами «и» та «ї» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою підлягають послуги з:

медичного обслуговування з'їздів, конференцій, симпозіумів, фестивалів, нарад, змагань тощо;

організації медичного контролю осіб, які займаються фізичною культурою і спортом в оздоровчих закладах.

Правила формування і коригування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187, 192, 198, 199 і 201 розділу V ПКУ.

Відповідно до пунктів 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону №996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів / послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів / послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів / послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів / послуг.

Згідно з підпунктом 192.1.2 пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.

Отримувач має право збільшити суму податкового кредиту лише після реєстрації постачальником в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.

Реєстрація податкових накладних в ЄРПН здійснюється відповідно до вимог ПКУ та Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (зі змінами).

Строки для реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН визначені пунктом 201.10 статті 201 розділу V, пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Податкові накладні та розрахунки коригування складаються за формою та у порядку, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307).

Згідно з пунктом 21 Порядку № 1307 у разі здійснення коригування сум податкових зобов’язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 розділу V ПКУ постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

Якщо відповідно до первинних документів окремі послуги не є самостійними об’єктами постачання, а є складовими частинами Комплексу послуг та їх вартість включається до загальної вартості Комплексу послуг, то для цілей оподаткування ПДВ вони окремо не розглядаються, а операція розглядається як постачання єдиної послуги. У такому випадку питання застосування звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ вирішується щодо Комплексу послуг у цілому.

За умови, що такий Комплекс є послугою з медичного обслуговування населення (медичної послуги), яка надається закладом охорони здоров’я, що має ліцензію на постачання таких послуг; та не належать до переліку послуг, визначених у підпунктах «а» – «о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, то операція з його постачання звільняється від оподаткування ПДВ.

У разі недотримання хоча б однієї із зазначених умов операції з постачання таких послуг підлягають оподаткуванню ПДВ у встановленому порядку за ставкою 20 відсотків.

З питання правомірності віднесення послуг Комплексу до тієї чи іншої категорії послуг з медичного обслуговування населення (медичної послуги) ДПС пропонує звернутися до Міністерства охорони здоров'я України, яке відповідно до Положення про МОЗ, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 березня 2015 року № 267, є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері охорони здоров’я.

Щодо питань 2 - 3

Факт включення до складу Комплексу послуг окремих складових, зокрема зазначених у підпунктах «и» та/або «ї» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, не є підставою для втрати права на застосування звільнення від оподаткування ПДВ, якщо такі складові не є самостійними об’єктами постачання, а входять до складу єдиної послуги з медичного обслуговування. Питання застосування режиму звільнення розглядається щодо Комплексу послуг у цілому.

Щодо питання 4

Якщо операція з постачання Комплексу послуг звільнятиметься від оподаткування ПДВ, сума податкових зобов’язань визначається відповідно до статей 188 та 194 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків і зборів, крім випадків, визначених зазначеним пунктом.

Згідно з пунктом 194.1 статті 194 розділу V ПКУ ПДВ становить 20 відсотків та додається до ціни товарів/послуг.

Водночас формування договірної ціни, у тому числі визначення сторонами договору, чи включає така ціна суму ПДВ чи встановлюється вона без урахування ПДВ, регулюється умовами цивільно-правового договору та не належить до компетенції ДПС.

Щодо питання 6

У разі якщо платником (КНП) було помилково застосовано режим звільнення від оподаткування ПДВ операції, які підлягала оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку, виправлення такої помилки здійснюється відповідно до норм ПКУ  та Порядку № 1307.

Зокрема, у випадку здійснення коригування податкових зобов’язань з ПДВ платник повинен скласти розрахунок коригування до податкової накладної, яка була помилково складена як звільнена від оподаткування ПДВ, з метою приведення її показників у відповідність до фактичних обставин здійснених операцій, а також скласти податкову накладну на операцію, що підлягає оподаткування ПДВ, та зареєструвати її в ЄРПН.

Щодо питання 5, 7 та 8

У разі встановлення заниження та визначення контролюючим органом суми податкового зобов’язання статтею 123 глави 11 розділу ІІ ПКУ передбачені штрафні (фінансові) санкції (штрафи).

Порядок внесення змін до податкової звітності встановлено статтею 50 глави 2 розділу ІІ ПКУ.

Згідно з пунктом 50.1 статті 50 глави 2 розділу ІІ ПКУ платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов’язання минулих податкових періодів, зобов’язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 статті 50 глави 2 розділу ІІ ПКУ:

а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;

б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов’язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п’яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов’язання з цього податку.

Підпунктом 69.38 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ визначено, що тимчасово, на період з 1 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, у разі самостійного виправлення платником податків з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених статтею 50 глави 2 розділу ІІ ПКУ, помилок, що призвели до заниження податкового зобов’язання, такий платник звільняється від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених пунктом 50.1 статті 50 глави 2 розділу ІІ ПКУ, та пені.

У випадку встановлення заниження та визначення контролюючим органом суми податкового зобов’язання та/або іншого зобов’язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення бюджетного відшкодування або виявлення фактів використання податкових пільг не за цільовим призначенням чи всупереч умовам чи цілям їх надання, статтею 123 глави 11 розділу ІІ ПКУ передбачені штрафні (фінансові) санкції (штрафи).

Крім того, відповідно до підпункту 129.1.2 пункту 129.1, пункту 129.4 статті 129 глави 12 розділу ІІ ПКУ при нарахуванні контролюючим органом за результатами перевірки податкового зобов’язання та/або іншого зобов’язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, у разі виявлення його заниження – на суму такого заниження, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків цього зобов’язання за відповідний податковий (звітний) період, щодо якого виявлено заниження, та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження), нараховується пеня за кожний календарний день заниження податкового зобов’язання, включаючи день настання строку погашення податкового зобов’язання, визначеного контролюючим органом, з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.

Порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого статтею 201 розділу V ПКУ, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, тягне за собою накладення на платника ПДВ, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 розділу V ПКУ покладено обов’язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, передбаченому пунктом 120¹.1 статті 120¹ глави 11 розділу ІІ ПКУ. У разі реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної до початку проведення перевірки, предметом якої є дотримання вимог ПКУ щодо своєчасності реєстрації таких документів в ЄРПН, штрафні санкції, передбачені пунктом 120¹.2 статті 120¹ глави 11 розділу ІІ ПКУ, не застосовуються.

Разом з цим, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, за порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, штраф встановлюється у розмірі, визначеному пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 розділу V ПКУ, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі, передбаченому пунктом 120¹.2 статті 120¹ глави 11 розділу ІІ ПКУ.

Додатково ДПС інформує, що достовірність нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та/або правомірності застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ може бути встановлена виключно за результатами відповідних перевірок, передбачених ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).