Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.07.2026 р. № 4248/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК

                                                                   

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо надання індивідуальної податкової консультації з питань застосування податкового законодавства при оподаткуванні операцій з отримання та використання платником податків кредит-ноти (Credit Note) від юридичної особи-нерезидента та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомляє, що практична необхідність отримання індивідуальної податкової консультації полягає у належному виконанні вимог статті 39 розділу I Кодексу та забезпеченні правильного застосування принципу «витягнутої руки» до наведених нижче фактичних обставин.

Платник податків є офіційним дистриб’ютором продукції нерезидента на території України та здійснює контрольовані операції у розумінні статті 39 розділу І Кодексу. Відповідно до умов договору правовідносини сторін не обмежуються виключно поставкою товарів.

Дистриб’юторський договір визначає комплекс взаємних прав та обов’язків сторін, спрямованих на довгострокову співпрацю щодо просування продукції виробника, розвитку дилерської мережі, організації маркетингових заходів, виконання гарантійного та післягарантійного обслуговування, а також забезпечення стабільної присутності продукції виробника на території України. Таким чином, окремі поставки товару є лише одним з елементів комплексних договірних відносин між платником податків та нерезидентом.

Відповідно до умов дистриб’юторського договору нерезидент після завершення певного звітного періоду може видати платнику податків кредит-ноту (Credit Note), яка оформлюється окремим документом та відображає суму комерційної винагороди (бонусу, знижки, ретроспективного коригування), що визначається за результатами виконання комплексу договірних умов.

Особливістю таких кредит-нот (Credit Note) є те, що вони:

• не оформлюються щодо конкретної поставки товарів;
• не містять посилання на окремі інвойси або митні декларації;
• не змінюють договірну ціну конкретної поставки;
• визначаються лише після завершення відповідного розрахункового періоду;
• залежать від сукупності комерційних показників діяльності сторін;
• є елементом загальної комерційної політики виробника щодо офіційних дистриб’юторів.

Умови договору передбачають, що за взаємною згодою сторін нерезидент може доручати платнику податків організацію маркетингових та рекламних кампаній, підготовку рекламних матеріалів, проведення виставок і семінарів.

Компенсація вартості таких послуг може здійснюватися шляхом оформлення кредит-ноти (Credit Note). Платник податків зазначає, що сам договір використовує кредит-ноту (Credit Note) як окремий механізм фінансового врегулювання взаємних розрахунків між сторонами, а не як документ, який змінює умови окремої поставки товару.

Враховуючи вищезазначене, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Чи правильно розуміє платник податків положення статті 39 розділу І Кодексу, що кредит-нота (Credit Note), яка відповідно до умов дистриб’юторського договору надається нерезидентом після завершення відповідного розрахункового періоду за результатами виконання сторонами комплексу комерційних показників та не містить посилань на конкретні інвойси або окремі поставки товарів, не є документом, який автоматично змінює ціну конкретної контрольованої операції, а її правова природа повинна визначатися з урахуванням змісту відповідного договору та фактичних обставин її видачі?

2. Чи правильно розуміє платник податків положення статті 39 розділу І Кодексу та Порядку складання Звіту про контрольовані операції, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 січня 2016 року № 8 із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 8), що за відсутності у Кодексі та Порядку № 8 спеціального порядку відображення кредит-ноти (Credit Note), платник податків не зобов’язаний здійснювати умовний або пропорційний розподіл суми кредит-ноти (Credit Note) між окремими контрольованими операціями, якщо такий розподіл не передбачений умовами договору та не може бути документально підтверджений?

3. Якщо кредит-нота (Credit Note) повинна впливати на визначення вартості контрольованих операцій, платник податків просить роз’яснити:

• якою саме нормою Кодексу передбачено такий обов’язок;

• який порядок визначення вартості контрольованих операцій у такому випадку;

• яким способом повинна визначатися частина кредит-ноти (Credit Note), що відноситься до кожної окремої контрольованої операції;

• які первинні документи повинні підтверджувати правильність такого розподілу?

4. Чи правильно платник податків розуміє положення статті 39 розділу І Кодексу, що при аналізі відповідності контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» контролюючий орган повинен враховувати економічну сутність кредит-ноти (Credit Note), умови дистриб’юторського договору, фактичний порядок її надання та документального оформлення, а не лише сам факт її видачі?

5. Чи правильно платник податків розуміє положення статей 4, 39 розділу І та 52, 56 розділу ІІ Кодексу, що за відсутності спеціального нормативного регулювання порядку відображення кредит-ноти (Credit Note) у трансфертному ціноутворенні платник податків не може бути зобов’язаний застосовувати методику розподілу кредит-ноти (Credit Note), яку прямо не передбачено законодавством України?

6. Яким чином повинна враховуватися кредит-нота (Credit Note) при визначенні вартості контрольованих операцій?

7.  Чи повинна вона відображатися у Звіті про контрольовані операції?

8. Чи повинна вона враховуватися під час підготовки документації з трансфертного ціноутворення?

9. Якщо повинна, то за якою методикою та на підставі яких норм законодавства?

 

Щодо питань 1-9

Пунктом 1.1 статті 1 розділу I Кодексу визначено, що він регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів.

Відповідно до пункту 5.2 статті 5 розділу І Кодексу у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу.

Пунктом 5.3 статті 5 розділу І Кодексу встановлено, що інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

У законодавстві України відсутнє визначення поняття «кредит-нота» (Credit Note), не визначено її правовий статус та не встановлено обмежень на її застосування. Також Кодекс не містить окремого порядку врахування кредит-ноти (Credit Note) при визначенні контрольованих операцій.

Підпунктом 44.1 статті 44 розділу I Кодексу встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Частиною першою статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон) із змінами та доповненнями встановлено, що господарська операція – дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.

Згідно з частиною другою статті 3 Закону податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Частиною першою статті 9 Закону визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Статтею 4 Закону встановлено, що бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення – фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою – операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Згідно з підпунктом 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 розділу І Кодексу платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки» (об’єкта оподаткування – у випадках, якщо застосування принципу «витягнутої руки» передбачено Кодексом або міжнародними договорами).

Підпунктом 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І Кодексу визначено, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокрема, але не виключно:

а) операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;

б) операції з придбання (продажу) послуг;

в) операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об’єктами інтелектуальної власності;

г) фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;

ґ) операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів;

д) операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні;

е) операції, у результаті яких обсяг доходу та/або фінансовий результат платника податку зменшується внаслідок повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку (іншій особі) в тих випадках, коли у взаємовідносинах між непов’язаними особами така передача не здійснювалася б без компенсації, незалежно від того, чи відображені такі операції у бухгалтерському обліку.

Відповідно до підпункту 39.2.2.10 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу І Кодексу якщо фактичні умови здійсненої контрольованої операції не відповідають умовам укладеного (письмового) договору та/або фактичні дії сторін контрольованої операції і фактичні обставини її проведення відрізняються від умов такого договору, комерційні та/або фінансові характеристики контрольованої операції для цілей трансфертного ціноутворення визначаються згідно з фактичними діями сторін операції та фактичними умовами її проведення.

Підпунктом 39.3.2.1 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу встановлено, що відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції, крім випадків, коли Кодексом визначені вимоги щодо обов’язковості застосування конкретного методу встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» для контрольованих операцій певного виду.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв:

доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;

ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, якщо існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

Підпунктом 39.5.4.1 підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 розділу І Кодексу визначено, що у разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій умов, що не відповідають принципу «витягнутої руки», та/або не відповідають розумній економічній причині (діловій меті), платник податків має право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов’язань за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету:

розрахувавши свої податкові зобов’язання відповідно до:

максимального значення діапазону цін (рентабельності), якщо ціна/показник рентабельності контрольованої операції була вище максимального значення діапазону цін (рентабельності); та/або

мінімального значення діапазону цін (рентабельності), якщо ціна/показник рентабельності контрольованої операції була нижче мінімального значення діапазону цін (рентабельності).

Згідно з пунктом 140.5 статті 140 розділу ІІІ Кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується:

 на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 розділу І Кодексу (підпункт 140.5.1 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ Кодексу);

на суму перевищення договірної (контрактної) вартості (вартості, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 розділу І Кодексу (підпункт 140.5.2 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ Кодексу).

Відповідно до підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 розділу І Кодексу платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов’язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, звіт про контрольовані операції.

У звіті про контрольовані операції зазначається інформація про всі контрольовані операції, здійснені платником податків у звітному періоді (підпункт 39.4.2.1 підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 розділу І Кодексу).

Підпунктом 39.4.3 пункту 39.4 статті 39 розділу І Кодексу встановлено, що платники податків, що здійснюють контрольовані операції, повинні складати та зберігати документацію з трансфертного ціноутворення за кожний звітний період.

Враховуючи викладене та виходячи з аналізу норм Кодексу, опису фактичних обставин, наявних у зверненні, та з урахуванням того, що кредит-нота (Credit Note), яка оформлюється окремим документом, відображає суму комерційної винагороди (бонусу, знижки, ретроспективного коригування), компенсації вартості послуг, кредит-нота (Credit Note) сама по собі не є самостійною господарською операцією, а є документом, що оформлює результати відповідної господарської операції або коригування її умов. Економічна сутність кредит-ноти (Credit Note) визначається змістом господарської операції, умовами договору та первинними документами. Якщо кредит-нота (Credit Note) оформлює післяпродажну знижку (ретроспективне коригування ціни), вона впливає на остаточну вартість відповідної господарської операції.

Отримання кредит-ноти (Credit Note) не породжує нових господарських правовідносин, а документально оформлює результати або коригування вже існуючих договірних відносин та повинно розглядатись у взаємозв’язку з тією операцією (або сукупністю операцій) щодо якої (яких) її видано.

Враховуючи викладене, у разі якщо операції з придбання товару у нерезидента, надання послуг нерезиденту з урахуванням отриманої кредит-ноти (Credit Note), підпадають під визначення контрольованих, платник податків зобов’язаний:

- визначити обсяг оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки» (об’єкта оподаткування – у випадках, якщо застосування принципу «витягнутої руки» передбачено Кодексом або міжнародними договорами);

 - відобразити інформацію про такі операції згідно з вимогами підпункту 39.4.2.1 підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 розділу І Кодексу у звіті про контрольовані операції;

- скласти та зберігати документацію з трансфертного ціноутворення згідно з вимогами підпункту 39.4.3 пункту 39.4 статті 39 розділу І Кодексу.

Водночас із опису фактичних обставин, наведених у зверненні, вбачається, що документ, який платник податків іменує кредит-нотою (Credit Note), може застосовуватися для оформлення операцій різної економічної сутності: як для ретроспективного коригування ціни (надання знижок, бонусів) за попередніми постачаннями, так і для компенсації вартості наданих маркетингових чи рекламних послуг. У зв’язку з цим податкові наслідки таких операцій визначаються виходячи з їх економічної сутності та наявності належним чином оформлених первинних документів. При цьому такі первинні документи повинні забезпечувати однозначну ідентифікацію та належне віднесення (співвіднесення) сум кредит-ноти (Credit Note) до конкретних господарських операцій з постачання товарів або надання послуг, щодо яких здійснюється таке коригування чи розрахунок.

Разом з тим наголошуємо, що будь-які висновки щодо кваліфікації конкретних господарських операцій та їх відображення у податковому обліку, зокрема і операцій, пов’язаних із застосуванням кредит-ноти (Credit Note), можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались, що може бути здійснено в межах проведення перевірок платника податків, які проводяться відповідно до Кодексу.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу).