Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.07.2026 р. № 4250/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України (далі – ДПС) розглянула звернення щодо окремих питань, пов’язаних із оподаткуванням ПДВ в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 розділу ІІ і підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство (платник ПДВ) здійснює діяльність з надання послуг з розроблення, тестування програмного забезпечення, консультування у сфері комп’ютерного програмування та інших послуг у сфері інформаційних технологій на користь нерезидентів.

В межах зазначеної господарської діяльності Товариство планує отримувати від підрядників-нерезидентів консультаційні послуги у сфері інформатизації, послуги з розроблення, тестування програмного забезпечення, консультування у сфері комп’ютерного програмування та інші аналогічні послуги.

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи зобов’язаний платник ПДВ в описаній у зверненні ситуації додатково нараховувати податкові зобов’язання згідно з підпунктом «а» пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ у випадку придбання послуг від нерезидента та  використання таких послуг виключно для надання послуг нерезидентам;

2) чи є стаття 208 розділу V ПКУ спеціальною нормою, яка встановлює  особливий порядок оподаткування операцій з отримання послуг від нерезидента, місце постачання яких знаходиться на митній території України, та чи має вона пріоритет при визначенні податкових наслідків таких операцій;

3) які норми ПКУ є підставою для нарахування податкових зобов’язань згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ в описаній у зверненні ситуації, якщо податкові зобов’язання нараховані відповідно до статті 208 розділу V ПКУ та чи не призводить це до подвійного оподаткування однієї й тієї самої операції; 

4) чи впливає на необхідність нарахування податкових зобов’язань згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ те, що отримані від нерезидента послуги використовуються у господарській діяльності платника податку;

5) чи відповідає застосування пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ у наведеній ситуації принципу презумпція правомірності рішень платника податку в разі неоднозначного трактування норм законодавства, визначеному статтею 4 розділу І ПКУ;

6) чи підпадають суми ПДВ, самостійно нараховані отримувачем послуг від нерезидента та одночасно включені до складу податкового кредиту під визначення «за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/ виготовленими з ПДВ» для цілей застосування пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ;

7) чи може платник податку не нараховувати податкові зобов’язання згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ в описаній у зверненні ситуації, з урахуванням положень пункту 56.21 статті 56 розділу ІІ ПКУ у разі неоднозначного (множинного) трактування норм ПКУ?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Згідно із пунктом 4.1 статті 1 розділу І ПКУ податкове законодавство України ґрунтується на принципах, зокрема, загальності оподаткування (кожна особа зобов'язана сплачувати встановлені ПКУ, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями ПКУ), презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Пунктом 56.21 статті 56 розділу ІІ ПКУ визначено, що у разі коли норма ПКУ чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі ПКУ, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг, зокрема, належать консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем (підпункт «в» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ).

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статях 180 і 208 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 180.2 статті 180 розділу V ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених статтею 208¹ розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 208.2 статті 208 розділу V ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим – шостим підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, на базу оподаткування, якою згідно з пунктом 190.2 статті 190 розділу V ПКУ є  договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства, перерахованої в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Національного банку України на дату виникнення податкових зобов'язань.

При цьому отримувач послуг – платник ПДВ у порядку, визначеному статтею 201 розділу V ПКУ, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.

Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі –­ ЄРПН).

Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов'язань декларації за відповідний звітний період (пункт 208.3 статті 208 розділу V ПКУ).

Для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається податкова накладна, складена платником за такими операціями та зареєстрована в ЄРПН, податкові зобов’язання за якою включені до податкової декларації відповідного звітного періоду (пункт 201.12 статті 201 розділу V ПКУ).

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до  01 липня 2015 року, − у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС інформує.

Щодо питань 1, 4, 6                                                                                       

Якщо платник податку отримує від нерезидента послуги, місце постачання яких згідно з пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначається на митній території України, то при отриманні таких послуг від нерезидента платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ, а також скласти відповідну податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін. Така складена платником податку і зареєстрована в ЄРПН відповідно до вимог ПКУ податкова накладна є підставою для включення до податкового кредиту сум ПДВ, сплаченого платником податку при отримані послуг від нерезидента.

Якщо такі послуги, отримані від нерезидента, придбані платником податку  для використання в неоподатковуваних ПДВ операціях (зокрема, в операціях з надання послуг нерезидентам, місце постачання яких визначене за межами митної території України), платник податку зобов’язаний визначити податкові зобов’язання на підставі пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

При цьому необхідність нарахування податкових зобов’язань відповідно до  зазначеного вище пункту ПКУ не залежить від того, чи здійснюються такі неоподатковувані операції в межах господарської діяльності платника податку чи ні.

Щодо питання 2

Стаття 208 розділу V ПКУ є спеціальною нормою, яка визначає особливий порядок оподаткування ПДВ у разі постачання особою-нерезидентом послуг (у тому числі електронних послуг), місце надання яких розташоване на митній території України, особі, яку зареєстровано як платник податку, чи будь-якій іншій особі-резиденту – суб’єкту господарювання та не стосується порядку оподаткування ПДВ інших операцій, ніж визначені цією статтею ПКУ.

Щодо питань 3, 5, 7

Нормами статті 208 розділу V ПКУ встановлені правила щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг на митній території України у разі їх постачання особою-нерезидентом, а не операцій з придбання таких послуг. Зокрема, в описаній у зверненні ситуації об’єкт оподаткування ПДВ виникає у особи, яка постачає послуги на митній території України (у нерезидента), а покупець (Товариство) лише виступає особою, яка від імені нерезидента зобов’язана нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за операцією, здійсненою нерезидентом.

Разом з цим, норми пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ застосовуються до операцій, які здійснюються безпосередньо платником податку, та передбачають нарахування податкових зобов’язань у разі використання таким платником податку придбаних з ПДВ товарів/послуг (в тому числі послуг, які були придбані у нерезидента на митній території України, обов’язок зі сплати ПДВ за якими був покладений на такого платника податку) в неоподатковуваних операціях (в тому числі у операціях платника податку з постачання послуг нерезиденту, місце постачання яких визначається за межами митної території України).

Отже, норми статті 208 та пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначають правила оподаткування ПДВ різних за своєю сутністю операцій: операцій нерезидента з постачання послуг та операцій платника податку з використання придбаних у нерезидента послуг у неоподатковуваних операціях. А тому одночасне застосування зазначених вище норм ПКУ не призводить до  того, що одна й та ж сама операція оподатковується ПДВ двічі та не може розглядатися як множинне трактування прав та обов'язків платників податків, та не може бути підставою для ненарахування платником податку податкових зобов’язань з ПДВ за однією із зазначених норм ПКУ.

Разом з цим ДПС інформує, що відповідно до статті 36 розділу І ПКУ відповідальність за правильність обчислення, своєчасність сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) і додержання законів про оподаткування несе платник податків.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).