Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 24.07.2026 р. № 4262/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України на виконання постанови Третього апеляційного адміністративного суду (далі – Постанова), якою залишено без змін рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду в частині визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України, керуючись пунктом 53.2 статті 53 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), надає нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

Опис обставин, наведений Товариством у зверненні (далі – Звернення):

Товариство уклало договір відповідального зберігання металопродукції та до спливу строку його дії повідомило зберігача про дострокове його припинення.

Зберігач (резидент України), який є платником ПДВ та податку на прибуток на загальних підставах та не є пов’язаною з Товариством особою, на прохання останнього надав інформацію (відомості по товарах на складах за підписом бухгалтера) щодо залишків товару, який перебуває на відповідальному зберіганні.

Після цього Товариство подало заяву на видачу з відповідального зберігання всього залишку товару, однак товар не був виданий.

Після спливу строку дії договору зберігання Товариство повторно звернулося до зберігача, який повідомив, що товар відсутній через те, що
нібито Товариство самовільно за не вказаних та не підтверджених зберігачем обставин, не зрозумілим способом, не зрозуміло коли вивезло його зі складу зберігача. Зберігач не проводив інвентаризацію, однак і після спливу строку дії договору продовжив виставляти рахунки на оплату послуг зберігання, які не оплачувалися, а акти Товариством не підписувалися, в бухгалтерському обліку не відображалися через повідомлення зберігача про відсутність товару на відповідальному зберіганні.

Товариством було нараховано податкові зобов’язання згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ за товарами, які були втрачені зберігачем, у зв’язку з неможливістю їх подальшого використання у господарській діяльності.

Надалі Товариство звернулося до суду з позовом до зберігача щодо відшкодування шкоди. У межах розгляду справи було проведено експертну оцінку, визначена за результатами якої вартість втрачених товарів перевищує вартість, виходячи з якої були нараховані податкові зобов'язання згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ. За результатами експертної оцінки вартість товарів визначена без урахування ПДВ, у сумі позовних вимог Товариства ПДВ також не враховано.

Питання, що порушені Товариством у Зверненні:

«1) Чи є об’єктом оподаткування ПДВ сума відшкодування безпідставно набутого та втраченого зберігачем майна, сума коштів яке надійде на виконання рішення господарського суду у розмірі визначеному судовим експертом станом на день проведення оцінки яка є більшою ніж сума на яку були нараховані податкові зобов’язання з ПДВ за правилами п. 198.5 ст. 198 ПКУ?

2) Якщо на відміну від наданої вище податкової консультації об’єктом оподаткування ПДВ є сума відшкодування безпідставно набутого та втраченого зберігачем майна, то за якими правилами Податкового кодексу України та в якій частині (відносно суми коштів, яке надійде на виконання рішення господарського суду у розмірі визначеному судовим експертом станом на день проведення оцінки яка є більшою ніж сума на яку були нараховані податкові зобов’язання з ПДВ за правилами п. 198.5 ст. 198 ПКУ)?

3) Яким чином товариство має відображати в податковому обліку суми надходження відшкодування на виконання рішення суду в межах первісної балансової вартості товару (безпідставно набутого та втраченого майна що було передано на зберігання) та ті суми які надійдуть за рішенням суду та перевищують первісну балансову?

4) Що є джерелом для сплати ПДВ у наведеному в цьому запиті випадку, якщо податковий орган, на відміну від наведеної вище податкової консультації, вважає наявність об’єкту оподаткування цим податком?»

Висновки суду

У Постанові, зокрема, зазначено: «…позивач, укладаючи договір відповідального зберігання, не передавав право зберігачу на розпорядження товару, який є власністю позивача. При цьому, договір зберігання не передбачає набуття зберігачем права розпоряджатися переданим на зберігання майном.

Як вбачається з оскаржуваної індивідуальної податкової консультації, визначаючи у спірному випадку форму «постачання товарів», відповідач посилається на поняття «продаж (реалізація) товарів».

Відповідно до пп.14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Отже, і у випадку продажу (реалізації) товару визначальним є передача права власності на такі товари, чого в описаній позивачем ситуації місця не мало.

Таким чином, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що позиція відповідача, згідно з якою в описаній позивачем ситуації, для цілей оподаткування ПДВ, мала місце операція з постачання (передачі) товарів, яка підпадає під об’єкт оподаткування ПДВ, є необгрунтованою...».

«…п.188.1 ст.188 ПК України прямо передбачено, що до складу договірної (контрактної) вартості не включається відшкодування шкоди.

У спірному випадку базою оподаткування відповідачем фактично визначено встановлену експертом, на час оцінки, вартість втрачених товарів, що не є тотожнім договірній (контрактній) вартості.

В оскаржуваній індивідуальній податковій консультації, визначаючи базу оподаткування, відповідач оперує таким поняттям як компенсація вартості товару, яка у відповідності з п.188.1 ст.188 ПК України, включається на договірної (контрактної) вартості.

Натомість, в описаній позивачем ситуації не йшлося про компенсацію вартості товару, а зазначено про відшкодування збитків (шкоди) зберігачем, яким втрачено товар.

При цьому, відшкодування шкоди та компенсація вартості товару є різними за змістом поняттями та мають різні наслідки…».

«…Проаналізувавши спірну податкову консультацію, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо її необгрунтованості, оскільки така консультація не охоплює описаний позивачем випадком та визначені ним обставинами, а фактично моделює іншу ситуацію, стосовно якої позивач не просив про надання податкової консультації...».

Нормативно-правове обґрунтування

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Відповідно до пункту 53.2 статті 53 ПКУ платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно зі статтею 1212 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) особа, яка набула майно або зберегла його у себе за рахунок іншої особи (потерпілого) без достатньої правової підстави (безпідставно набуте майно), зобов'язана повернути потерпілому це майно.

У разі неможливості повернути в натурі потерпілому безпідставно набуте майно відшкодовується його вартість, яка визначається на момент розгляду судом справи про повернення майна (частина друга статті 1213 ЦКУ).

Частинами першою та другою статті 22 ЦКУ передбачено, що особа, якій завдано збитків у результаті порушення її цивільного права, має право на їх відшкодування. Збитками є:

втрати, яких особа зазнала у зв'язку зі знищенням або пошкодженням речі, а також витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки);

доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене (упущена вигода).

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1               статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування є, зокрема операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Продаж (реалізація) товарів − будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками − суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкової накладної і реєстрації її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) регулюються статтями 187, 198, 199 і 201 ПКУ. Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 1307).

Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України  від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, − у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях, у тому числі в негосподарській діяльності платника податку.

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов’язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому пункту 198.5 статті 198 ПКУ, зареєстрованого в ЄРПН.

Пунктом 189.1 статті 189 ПКУ встановлено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ база оподаткування за товарами/послугами визначається виходячи з вартості їх придбання.

Форму та порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 21).

Згідно з пунктами 4 - 6,  9 розділу ІІІ Порядку № 21 усі показники у податковій звітності з ПДВ проставляються у гривнях без копійок з відповідним округленням за загальновстановленими правилами.

У колонці А в усіх необхідних випадках проставляються обсяги постачання (придбання) без урахування податку на додану вартість, сума податку вказується у колонці Б.

Платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає в податковій звітності з ПДВ. Дані, наведені в податковій звітності з ПДВ, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

У рядках податкової звітності, що не заповнюються, нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються.

Податкова декларація з ПДВ подається платником за звітний період, в якому виникають об'єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог ПКУ.

Враховуючи викладене, ДПС з урахуванням висновків суду, з метою практичного використання Товариством норм ПКУ у ситуації, описаній у зверненні, виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наявних у Зверненні, у відповідь на порушені у зверненні Товариства питання повідомляє наступне.

Висновки стосовно оподаткування ПДВ та податкового обліку сум відшкодування на підставі рішення суду за передані Товариством на зберігання та втрачені зберігачем товари

Щодо питань 1, 2

З огляду на норми статті 185 ПКУ безпосередньо сума відшкодування (компенсації) за безпідставно набуте в результаті передачі та втрачене зберігачем майно та/або сума коштів, яка надійде на виконання рішення господарського суду, не підпадає під об’єкт оподаткування ПДВ.

Щодо питань 3, 4

За операціями, які не підпадають під об’єкт оподаткування ПДВ, визначений статтею 185 ПКУ, податкові зобовʼязання з ПДВ не нараховуються і такі операції не відображаються у податковій звітності з ПДВ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).