Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 27.07.2026 р. № 4302/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

 

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (     ) щодо застосування окремих норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.

Підприємство є закладом охорони здоров’я та здійснює виплату відшкодування витрат на безперервний професійний розвиток медичних працівників за рахунок коштів, отриманих від головного розпорядника бюджетних коштів – Департаменту охорони здоров’я. Процедура відшкодування передбачає, що медичний працівник самостійно оплачує участь у заходах та надає Підприємству підтвердні первинні документи, після чого Підприємство отримує цільове фінансування від Департаменту охорони здоров’я та здійснює перерахування коштів на поточний рахунок працівника.

Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Чи підлягають оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та військовим збором відшкодування витрат на безперервний професійний розвиток медичних працівників, які виплачуються через Підприємство за рахунок цільових коштів Департаменту охорони здоров’я відповідно до Порядку використання коштів, передбачених у державному бюджеті для здійснення безперервного професійного розвитку працівників сфери охорони здоров’я затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 10 березня 2023 року № 216 (далі - Порядок № 216) ?     

2. Чи вважаються такі кошти додатковим благом медичного працівника у розумінні п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу, чи вони звільняються від оподаткування на підставі п.п. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 Кодексу (як грошова допомога/компенсація з бюджету) або п.п. 165.1.21 п. 165.1 ст. 165 Кодексу (як кошти, спрямовані на підвищення кваліфікації)?      

3. За якою ознакою доходу Підприємство зобов’язане відобразити зазначені суми відшкодування у додатку 4 ДФ до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі – Розрахунок)?  

Згідно з ст. 1 Закону України від 12 січня 2012 року № 4312-VI «Про професійний розвиток працівників» (далі – Закон № 4312) професійне навчання працівників – це процес цілеспрямованого формування у працівників спеціальних знань, розвиток необхідних навичок та вмінь, що дають змогу підвищувати продуктивність праці, максимально якісно виконувати функціональні обов'язки, освоювати нові види професійної діяльності, що включає первинну професійну підготовку, перепідготовку і підвищення кваліфікації працівників відповідно до потреб виробництва.

Статтею 6 Закону № 4312 передбачено, що організація професійного навчання працівників здійснюється роботодавцями з урахуванням потреб власної господарської або іншої діяльності відповідно до вимог законодавства.

Відповідно до частини другої ст. 6 Закону № 4312 професійне навчання працівників здійснюється безпосередньо у роботодавця та на договірній основі у
професійно-технічних та вищих навчальних закладах, на підприємствах,
в установах або організаціях.

Згідно з частиною четвертою ст. 6 Закону № 4312 професійне навчання працівників організовується в порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері праці, трудових відносин та зайнятості населення, за погодженням з центральним органом виконавчої влади у сфері освіти і науки, іншими заінтересованими центральними органами виконавчої влади, всеукраїнськими об'єднаннями професійних спілок, всеукраїнськими об'єднаннями організацій роботодавців.

Механізм використання коштів, передбачених у державному бюджеті за програмою «Загальнодержавні заклади та заходи у сфері медичної освіти» для здійснення безперервного професійного розвитку працівників сфери охорони здоров’я (далі – бюджетні кошти) визначено Порядком № 216.

Бюджетні кошти для відшкодування лікарям витрат на здійснення безперервного професійного розвитку зараховуються на рахунки закладів охорони здоров’я комунальної форми власності, відкриті в банках в установленому законодавством порядку (п. 12 Порядку № 216).

Відповідно до п. 13 Порядку № 216 заклад охорони здоров’я комунальної форми власності протягом п’яти робочих днів  після отримання бюджетних коштів від структурних підрозділів здійснює відшкодування лікарям витрат на здійснення безперервного професійного розвитку шляхом перерахування на поточні рахунки лікарів, відкриті в банках, в обсязі відповідно до наданих лікарями підтвердних документів, зазначених в абзаці другому п. 10 Порядку      № 216.

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом ІV Кодексу, згідно з п. 162.1 ст. 162 якого платником податку, зокрема, є фізична особа – резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Підпунктом 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу передбачено, що об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Статтею 165 Кодексу встановлено виключний перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Так, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються, зокрема:

сума державної та соціальної матеріальної допомоги, державної допомоги, компенсацій, вартість соціальних послуг та реабілітаційної допомоги (включаючи грошові компенсації особам з інвалідністю, на дітей з інвалідністю при реалізації індивідуальних програм реабілітації осіб з інвалідністю, суми допомоги по вагітності та пологах), винагород і страхових виплат, які отримує платник податку з бюджетів та фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування та у формі фінансової допомоги особам з інвалідністю з Фонду соціального захисту осіб з інвалідністю згідно із законом, указами Президента України та актами Кабінету Міністрів України, а також вартість соціальної допомоги в натуральній формі малозабезпеченим сім'ям, що отримана від надавачів соціальних послуг відповідно до Закону України «Про соціальні послуги» (п.п. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 Кодексу);

сума витрат роботодавця у зв’язку з підвищенням кваліфікації (перепідготовкою) платника податку згідно з законом (п.п. 165.1.37 п. 165.1 ст. 165 Кодексу).

Крім того, п.п. 1.7 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу передбачено, що звільняються від оподаткування збором доходи, які згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 цього розділу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у п.п. 165.1.36 п. 165.1 ст. 165, пп. 3 і 4 п. 170.13¹ ст. 170 Кодексу та п. 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Водночас перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку передбачено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема доходи, отримані таким платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 Кодексу) у вигляді суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов'язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з розділом IV Кодексу       (п.п. «г» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

При цьому додаткові блага – це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов’язаний з виконанням обов’язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV Кодексу) (п.п. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Також вказаний дохід є об'єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу 5 відсотків об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету визначено ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Так, податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб (військовий збір) із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору, встановлену п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу
(п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Враховуючи викладене, оскільки витрати на безперервне професійне навчання медичних працівників здійснюються за рахунок коштів держаного бюджету, а не роботодавця, а також зважаючи на те, що нормою п.п. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 Кодексу не передбачено такого виду доходу як відшкодування витрат, то положення п.п. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 Кодексу та п.п. 165.1.37 п. 165.1 ст. 165 Кодексу, при відшкодуванні витрат на навчання зазначеному працівнику, юридичною особою (роботодавцем) не застосовуються.

Разом з тим дохід у вигляді відшкодування вартості витрат, понесених медичним працівником на безперервний професійний розвиток , включається податковим агентом до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків як додаткове благо та оподатковується податком на доходи фізичних та військовим збором на загальних підставах.

Відповідно до п. 176.2 ст. 176 Кодексу особи, мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов'язані, зокрема, подавати у строки, встановлені Кодексом для податкового місяця, крім податкових агентів, які є фізичними особами – підприємцями та особами, які провадять незалежну професійну діяльність, податковий Розрахунок до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку – фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.

Форма Розрахунку та Порядок заповнення та подання податковими агентами Розрахунку (далі – Порядок), затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зі змінами.

Відповідно до п. 4 розділу IV Порядку в додатку 4 ДФ до Розрахунку у графі 6 «Ознака доходу» вказується ознака доходу, наведена у розділі 1 «Довідник ознак доходів фізичних осіб» додатка 2 до Порядку, яка визначається відповідно до нарахованого доходу.

Згідно з Довідником ознак доходів фізичних осіб, наведених у додатку 2 до Порядку, доходи, наведені у вашому зверненні, відображаються під ознакою доходу «126» – дохід, отриманий платником податку як додаткове благо.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.