Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 29.07.2026 р. № 4379/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

                                                           

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (…) щодо практичного застосування норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.

Платник податків повідомив, що починаючи з серпня 2022 року постійно проживає та здійснює професійну діяльність на території Республіки Австрії. Статус та центр життєвих інтересів у Республіці Австрія підтверджується наступними фактами та документами:

1. Місце проживання і реєстрації: З (…) платник податків має зареєстроване постійне місце проживання (…) у місті (…), що підтверджується витягом із Центрального реєстру реєстрації (…). З (…) адресою проживання є (…).

2. Професійна діяльність: З (…) платник податків зареєстрований в Австрійській системі інформації про підприємництво (…) за номером (…). Діяльність пов’язана з наданням послуг у сфері автоматизованої обробки даних та інформаційних технологій (…). Бізнес – адреса: (…), (…).

3. Центр життєвих інтересів: Економічні та особисті зв’язки зосереджені в Австрії. Разом з (…) проживають дружина та донька. (…). зареєстрований як підприємець у (…) (…) з (…) (вид діяльності: ІТ - послуги). Весь дохід генерується від діяльності в Республіці Австрії. Коло особистих зв’язків (друзі, соціальне життя) повністю сформоване в Республіці Австрії. Батьки проживають в Україні, проте (…) веде з ними окреме господарство і не має спільного побуту чи фінансової залежності, що виключає їхнє місце проживання як фактор його центру життєвих інтересів.

4. Правовий статус: (…) має офіційний дозвіл на проживання в Республіці Австрії – «(…)» (картка (…)), яка дійсна до (…). Даний тип дозволу надає йому вільний доступ до ринку праці у Республіці Австрії.

5. Податковий статус: Згідно з сертифікатом податкової резиденції (…), виданим Податковою службою Республіки Австрії (…) (…), (…) офіційно визнаний податковим резидентом Республіки Австрії в розумінні Конвенції між Урядом України і Урядом Австрійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно із змінами, внесеними відповідним Протоколом, ратифікованим Законом України № 747-VIII від 04 листопада 2015 року, який набрав чинності 09.12.2015 (далі – Конвенція).

В Україні (…). не має зареєстрованого місця проживання та не володіє об’єктами житлової нерухомості.

Відповідно до п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу якщо особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) у цій державі.

Згідно зі ст. 4 Конвенції особа вважається резидентом тієї держави, де вона має постійне житло та тісніші особисті й економічні зв’язки.

Таким чином, платник податку просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи вважається платник податків  податковим резидентом України у 2024-2026 роках за умови наявності центру життєвих інтересів та сертифіката резиденства Республіки Австрії?

2. Чи зобов’язана фізична особа подавати декларацію про майновий стан і доходи в Україні щодо доходів, отриманих фізичною особою як підприємцем в Республіці Австрії, якщо ці доходи підлягають оподаткуванню в Республіці Австрії згідно з Конвенцією?

Визначення резидентського статусу фізичних осіб є визначальним для з’ясування порядку оподаткування доходів особи згідно з нормами Кодексу.

Нерезиденти – це фізичні особи, які не є резидентами України (п.п. «в» п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Поняття «резидент» встановлено п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, відповідно до якого фізична особа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Водночас місцем проживання фізичної особи згідно зі ст. 29 Цивільного кодексу України є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово. При цьому фізична особа може мати кілька місць проживання.

Відповідно до ст. 3 Закону України від 11 грудня 2003 року № 1382-1V «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні» місце проживання – житло з присвоєною у встановленому законом порядку адресою, в якому особа проживає, а також апартаменти (крім апартаментів у готелях), кімнати та інші придатні для проживання об'єкти нерухомого майна, заклад для бездомних осіб, інший надавач соціальних послуг з проживанням, стаціонарна соціально-медична установа та інші заклади соціальної підтримки (догляду), в яких особа отримує соціальні послуги.

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні (абзац другий п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

При цьому постійним місцем проживання згідно зі ст. 4 Митного кодексу України є місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цим громадянином службових обов'язків або зобов'язань за договором (контрактом).

Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні.

У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів

не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності.

Водночас, якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України (абзац четвертий п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Якщо всупереч закону фізична особа - громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування цим податком така особа вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбаченого цим Кодексом або нормами міжнародних угод України.

Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи (абзац сьомий п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Таким чином, якщо фізичною особою – громадянином України дотримані критерії, визначені абзацами першим – четвертим п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1
ст. 14 Кодексу, то така особа може бути визнана резидентом України.

Разом з тим, якщо за жодним з критеріїв, визначених абзацами першим – четвертим п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа не може бути визнана резидентом України, то така особа може вважатися нерезидентом.

При цьому зауважуємо, що до повноважень контролюючого органу не відноситься функція визначення резидентського статусу фізичної особи, тобто фізична особа самостійно визначає його на підставі п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платником податків є фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Згідно з п. 163.1 ст. 163 Кодексу об'єктом оподаткування резидента є, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Оподаткування іноземних доходів визначено п. 170.11 ст. 170 Кодексу, згідно з п.п. 170.11.1 якого у разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку – отримувача, який зобов'язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу, крім випадків, визначених цим підпунктом.

При цьому під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів (п. 164.4 ст. 164 Кодексу).

Також зазначені доходи є об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, становить 5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу.

Згідно з п.п. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 Кодексу платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов'язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з таких доходів.

Порядок подання річної декларації про майновий стан і доходи (податкової декларації) передбачено ст. 179 Кодексу.

Форма податкової декларації про майновий стан і доходи та Інструкція щодо її заповнення затверджена наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 № 859 із змінами.

Відповідно до п.п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Кодексу податкова декларація про майновий стан і доходи подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб, у тому числі самозайнятих осіб – до 1 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV Кодексу.

При цьому фізична особа зобов'язана самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену в поданій нею податковій декларації (п. 179.7 ст. 179 Кодексу).

Враховуючи викладене, у разі якщо фізичною особою – резидентом України отримується дохід з джерел за межами України, то такий дохід включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податків як іноземний дохід та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

При цьому фізична особа зобов’язана подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок (військовий збір) з таких доходів.

Разом з тим, якщо дохід від здійснення діяльності на території Республіки Австрії отримується фізичною особою – нерезидентом Україні, то у розумінні Кодексу у такого нерезидента не виникає доходу з джерел території України, а отже відсутні підстави для подання податкової декларації про майновий стан і доходи та сплати податків і зборів в Україні.

Разом з тим податкове законодавство України складається, зокрема, з Конституції України, Кодексу, чинних міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування (п. 3.1 ст. 3 Кодексу).

Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 Кодексу).

Положення Конвенції застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та поширюються на податки, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на доходи фізичних осіб» (ст. 2 Конвенції).

У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об’єднання осіб; термін «національна особа» означає, зокрема, будь-яку фізичну особу, яка має громадянство Договірної Держави (п. 1 ст. 3 Конвенції).

Відповідно до п. 1 ст. 4 (Резидент) Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає «будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».

«У випадку, коли відповідно до положень п. 1 цієї статті фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її статус буде визначатися таким чином:

а) вона вважається резидентом Договірної Держави, де вона має постійне житло, доступне їй; якщо вона має постійне житло в обох Договірних Державах, вона вважається резидентом тієї Держави, де вона має найбільш тісні особисті й економічні зв’язки (центр життєвих інтересів);

b) у разі, коли Договірна Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має постійного житла в жодній з Договірних Держав, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, де вона звичайно проживає;

c) якщо вона звичайно проживає в обох Державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом Договірної Держави, національною особою якої вона є;

d) якщо вона є національною особою обох Договірних Держав або коли вона не є національною особою жодної з них, компетентні органи Договірних Держав будуть вирішувати питання щодо оподаткування такого резидента за взаємною згодою» (п. 2 ст. 4 Конвенції).

Слід зазначити, що основною метою Конвенції є уникнення випадків так званого юридичного подвійного оподаткування – коли один і той же дохід оподатковується в руках однієї й тієї ж особи більше, ніж однією Договірною Державою (Україною чи Австрії). Відповідно до основної мети Конвенції її положення (статті) встановлюють правила, які дозволяють усунути подвійне оподаткування доходу одного і того виду шляхом розподілу права на його оподаткування – у державі, в якій одержувач такого доходу є резидентом, та у державі, в якій здійснюється діяльність, стосовно якої виникає дохід.

Водночас, критерії резиденції, зазначені у ст. 4 Конвенції, використовуються виключно з метою застосування цього міжнародного договору відповідно до його основної мети, а не для визначення резидентського статусу певної особи як такої. Оскільки відповідно до ст. 1 Конвенції особи, на яких поширюється дія Конвенції, мають бути резидентами однієї з двох країн, що є сторонами Конвенції – України чи Австрії,  критерії резиденції, зазначені у ст. 4 Конвенції, використовуються виключно для встановлення кола осіб, які підпадають під дію цього двостороннього міжнародного договору, і, як зазначено у п. 1 ст. 4 Конвенції, дійсний податковий (резидентський) статус конкретної особи залежно від фактичних обставин визначається кожною з двох Договірних Держав - учасниць Конвенції згідно з національним (внутрішнім) законодавством цих держав: в Україні – відповідно до Кодексу, в Австрії – згідно з австрійським податковим законодавством.

При цьому, якщо йдеться про фізичну особу, яка згідно з положеннями п. 1 ст. 4 Конвенції є резидентом обох Договірних Держав (тобто коли згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і Австрії певна фізична особа є податковим резидентом кожної із цих країн), її статус (резиденція) з метою практичного використання правил оподаткування, встановлених відповідними положеннями Конвенції, буде встановлюватись шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у пп. «а»–«d»  п. 2 ст. 4 Конвенції. Це, в свою чергу, дозволяє визначитись, під дію яких саме положень Конвенції щодо оподаткування, підпадають доходи, отримані особами, на яких поширюється Конвенція – резидентами України та Австрії.

Крім того, звертаємо увагу, що згідно з Віденською конвенцією про право міжнародних договорів від 23.05.1969 з метою трактування положень чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування застосовуються офіційні Коментарі (далі –  Коментарі) до Модельної  податкової  конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (далі – Модельна конвенція ОЕСР, https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en,), покладеної в основу більшості цих міжнародних договорів, у тому числі Конвенції.

Відповідно до п. 12 та п. 13 Коментарів до п. 2 ст. 4 (Резидент) Модельної конвенції ОЕСР «при застосуванні Конвенції (тобто там, де існує протиріччя між законодавствами двох держав) вважається, що місцем постійного проживання є те місце, де особа має у власності або володінні житло; це житло має бути постійним, тобто особа повинна влаштовувати та утримувати його для свого постійного користування, на відміну від перебування у певному місці за таких умов, коли це є очевидним, що таке перебування є короткотривалим. Стосовно поняття житла, слід зазначити, що може бути взята до уваги будь-яка форма житла (будинок чи квартира, що належать особі або орендується, орендована мебльована кімната). Але постійність житла має важливе значення; це означає, що особа організувала ситуацію таким чином, щоб житло було доступне їй постійно і безперервно, а не зрідка з метою перебування, яке в силу причин для цього є короткочасним (подорожі для відпочинку, ділові поїздки, освітні подорожі, відвідування курсів у школі тощо). Наприклад, будинок, що належить фізичній особі, не може вважатись доступним для цієї особи протягом періоду, коли будинок здавався в оренду та фактично передавався не пов’язаній стороні, так, що особа більше не мала будинку у володінні та не мала можливості залишитися там».

Щодо критерію резиденції «центр життєвих інтересів» зазначеного у пп. «а» та «b» п. 2 ст. 4 Конвенції, то відповідно до п. 15 Коментарів до п. 2 ст. 4 Модельної конвенції ОЕСР при встановленні Договірної Держави, в якій особа, що має постійне житло в обох Договірних Державах, має найбільш тісні особисті й економічні звʼязки (центр життєвих інтересів), слід враховувати усі обставини в цілому («мають враховуватись сімейні та соціальні відносини особи, її професійна, політична, культурна чи інша діяльність, її місце ведення підприємницької діяльності, місце, з якого така особа управляє своїм майном тощо»), але особливу увагу слід звертати на особисті дії цієї особи. Зокрема, «якщо особа, яка має постійне житло в одній Державі, створює друге житло в іншій Державі, зберігаючи при цьому перше, той факт, що вона зберігає перше житло в середовищі, де вона завжди проживала, працювала і де вона має свою сім’ю і майно, може разом з іншими елементами свідчити про те, що ця особа зберегла центр своїх життєвих інтересів у першій Державі».

При цьому у Коментарях вказується, що поняття «місце звичайного проживання» не означає просто присутність особи в одній з двох Договірних Держав більшу кількість днів протягом певного періоду, натомість це поняття стосується «частоти, тривалості та регулярності перебування у певній Державі, що є частиною усталеного розпорядку життя особи і тому є більш, ніж тимчасовими» (п. 19 Коментарів до п. 2 ст. 4 Модельної конвенції ОЕСР).

У контексті Конвенції оподаткування доходів фізичних осіб, які у розумінні ст. 4 Конвенції є резидентами Договірних Держав (України або Австрії) і надають оплатні індивідуальні послуги незалежного/професійного характеру, регулюється ст. 14 (Незалежні особисті послуги) Конвенції, якою передбачено:

«1. Доход, що одержується резидентом однієї Договірної Держави щодо надання професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується тільки у цій Державі, за винятком випадку, коли він володіє регулярно доступною постійною базою в другій Договірній Державі з метою проведення цієї діяльності. Якщо у нього є така постійна база, доход може оподатковуватись у другій Договірній Державі, але тільки стосовно тієї частини, що відноситься до цієї постійної бази.

2. Термін «професійні послуги» включає, зокрема, незалежну наукову, літературну, артистичну, освітню або викладацьку діяльність, а також незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, стоматологів і бухгалтерів.

Слід зазначити, що перелік послуг, вказаних у п. 2 ст. 14 Конвенції, які підпадають під термін «професійні послуги» (тобто відносяться до «незалежних особистих послуг»), не є вичерпним.

Термін «постійна база, яке використовується у ст. 14 Конвенції, є аналогічним  поняттю «постійне представництво», критерії для визначення якого встановлені положеннями ст. 5 (Постійне представництво) Конвенції і яке для цілей застосування Конвенції означає «постійне місце підприємницької діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства».

Таким чином, згідно зі ст. 14 Конвенції, якщо фізична особа, яка відповідно до критеріїв ст. 4 Конвенції є резидентом України, надає послуги незалежного (професійного) характеру і її діяльність з надання зазначених послуг не здійснюється через постійну базу (постійне представництво) на території Австрії, то доходи, отримані українським резидентом в оплату таких послуг, підлягають оподаткуванню (відповідним податком, на який поширюється Конвенція) тільки в Україні, тобто мають звільнятися від оподаткування в Австрії. Якщо ж діяльність резидента України з надання незалежних особистих послуг здійснюється на території Австрії через постійну базу (постійне представництво), то отриманий ним дохід (прибуток) може оподатковуватись в Австрії, але тільки в тому розмірі, який відноситься до цієї постійної бази (постійного представництва).

Також відповідно до положень ст. 14 Конвенції доходи (прибуток) фізичної особи, яка у розумінні ст. 4 Конвенції є податковим резидентом Австрії і надає професійні незалежні послуги, не здійснюючи таку діяльність через постійну базу (постійне представництво) на території України, підлягають оподаткуванню тільки в Австрії, тобто такі доходи мають звільнятися в Україні від оподаткування податками, на які поширюється Конвенція. Якщо ж діяльність резидента Австрії з надання незалежних особистих послуг здійснюється через постійну базу (постійне представництво) на українській території, то отриманий ним дохід (прибуток) може оподатковуватись в Україні, але тільки в тому розмірі, який відноситься до цієї постійної бази (постійного представництва).

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.