Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.07.2026 р. № 4395/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо деяких питань оподаткування доходів нерезидентів та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої інформації, у товариства, яке є резидентом України, за договором позики виникли боргові зобов’язання перед нерезидентом.

Нерезидент – кредитор розглядає один з двох варіантів подальшої співпраці:

1. Прощення (списання) зазначених вище боргових зобов’язань;

2. Відступлення зазначених боргових зобов’язань на користь іншого нерезидента, який є учасником резидента – боржника (новий кредитор та нерезидент – перший кредитор входять до однієї міжнародної групи компаній), після чого відбудеться прощення (списання) боргових зобов’язань вже з боку нового кредитора – нерезидента. При цьому, розглядається можливість використання підтвердженого невикористаного прибутку, який з’являється під

час прощення боргу резиденту, для виплати відповідної суми дивідендів на користь власників (учасників), якими є компанії – резиденти Сполучених Штатів Америки.

При цьому, у другому випадку операція з прощення (списання) боргу не супроводжується укладенням договорів купівлі – продажу, не передбачає обміну чи постачання товарів, робіт або послуг між сторонами, а також не є господарською операцією з продажу (відчуження) активів у розумінні ст. 39 Кодексу.

Враховуючи вищевикладене, заявник запитує:

1. Чи не суперечить чинному податковому та валютному законодавству України згадані вище операції з відступлення права вимоги, прощення боргу та виплати дивідендів з точки зору податкового та бухгалтерського обліку резидента – боржника?

2. Чи має право резидент – боржник здійснювати виплату дивідендів за рахунок чистого нерозподіленого прибутку, який був сформований у бухгалтерському обліку в тому числі внаслідок визнання доходу від операцій з прощення боргу (списання кредиторської заборгованості)?

3. Чи вірно розуміємо, що за умови дотримання вимог ст. 10 міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування дивіденди, які виплачуватимуться на користь учасників – резидентів США, підлягають оподаткуванню за ставкою 5 відсотків у джерела виплати в Україні?

4. Чи буде операція з одностороннього прощення боргу (списання кредиторської заборгованості) Кредитором-Нерезидентом або Нерезидентом-Кредитором/Учасником на користь платника податків (у випадку, якщо вони є пов’язаними особами в розумінні п.п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визнаватися контрольованою операцією в розумінні ст. 39 Кодексу, та чи виникне у резидента-боржника обов’язок щодо включення вартості такої операції до звіту про контрольовані операції? 

Щодо питання 1

Відповідно до п.п. 19¹.1.28 п. 19¹.1 ст. 19¹ Кодексу до функцій контролюючих органів належить, зокрема, надання індивідуальних податкових консультацій з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Платник податку має право відповідно до п. 52.1 ст. 52 Кодексу звернутися до контролюючих органів за наданням індивідуальної податкової консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Питання правомірності укладання товариством угод з відступлення права вимоги боргу або угод про прощення (анулювання) боргу не входить до компетенції ДПС.

Згідно з п.п. 19¹.1.4 п. 19¹.1 ст. 19¹ Кодексу контролюючі органи, визначені у п.п. 41.1.1 п. 41.1 ст. 41 Кодексу, здійснюють контроль за встановленими в законі строками проведення розрахунків в іноземній валюті, за додержанням порядку приймання готівки для виконання платіжних операцій (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб’єктами господарювання установлених у законодавстві обов’язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів.

Правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов’язки суб’єктів валютних операцій і уповноважених установ та відповідальність за порушення ними валютного законодавства визначено в Законі України від 21 червня 2018 року № 2473-VIIІ «Про валюту і валютні операції» (зі змінами) (далі – Закон № 2473).

Валютне регулювання – це діяльність Національного банку України та в установлених у Законі № 2473 випадках Кабінету Міністрів України, спрямована на регламентацію здійснення валютних операцій суб’єктами валютних операцій і уповноваженими установами (п. 2 частини першої ст. 1 Закону № 2473).

Пунктом 14 ст. 7 Закону України від 20 травня 1999 року № 679-XIV «Про Національний банк України» (далі – Закон № 679) встановлено, що Національний банк України, зокрема, здійснює валютне регулювання, визначає порядок виконання операцій в іноземній валюті, організовує і здійснює валютний нагляд за уповноваженими установами.

Отже, питання щодо відповідності операцій з відступлення права вимоги боргу, прощення боргу та виплати дивідендів нерезиденту вимогам валютного законодавства відноситься до компетенції Національного банку України.

Щодо питання 2

Підпунктом 14.1.267 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, що позика – грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Підпунктом 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, що дивідендами вважаться платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також:

платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв’язку з розподілом чистого прибутку (його частини);

суми доходів у вигляді платежів за цінні папери (корпоративні права), що виплачуються на користь нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

вартість товарів (робіт, послуг), крім цінних паперів та деривативів), що придбаваються у нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

виплата в грошовій або негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника - нерезидента України у зв’язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юридичною особою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншої аналогічної операції між юридичною особою та її учасником, у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи.

Відповідно до п. 4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, дивіденди - частина чистого прибутку, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до частки їх участі у власному капіталі підприємства.

Отже, нарахування дивідендів можливе у випадку, коли за даними бухгалтерського обліку звітного періоду отримано прибуток.

Щодо питання 3

Згідно з положеннями п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом (п.п. «б» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Отже, дохід нерезидента у вигляді дивідендів підлягає оподаткуванню податком на доходи нерезидента з джерелом його походження з України за ставкою встановленою п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Конвенція між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал (далі – Конвенція), яка ратифікована Законом України № 180/95-ВР від 26.05.1995, є чинною в українсько-американських  податкових відносинах з 05.06.2000 і застосовується до «осіб, що є резидентами однієї чи обох Договірних Держав, а також до інших осіб, якщо це спеціально передбачено в Конвенції» (п. 1 ст. 1 Конвенції).

Податки, на які поширюються положення Конвенції, визначені ст. 2 Конвенції і, зокрема, в Україні, одним з таких податків є «податок на доход (прибуток) підприємств» (п. 1 ст. 2 Конвенції).

При цьому п. 2 ст. 2 Конвенції визначено, що «Конвенція буде застосовуватись також до будь-яких суттєво подібних податків, які будуть запроваджені після дати  підписання Конвенції в додаток до або замість вже існуючих  податків, включаючи податки, які суттєво подібні до тих,  які у даний час існують в одній Договірній Державі, але не в іншій Договірній Державі і які пізніше введено іншою Договірною Державою».

У розумінні Конвенції термін  «особа» включає фізичну особу, маєток, траст, товариство, компанію і будь-яке інше обʼєднання осіб (п. «е» п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).

Критерії для визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Конвенції, визначені ст. 4 (Резиденція).

Відповідно до п. 1 ст. 10 (Дивіденди) Конвенції «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, і якими фактично володіє резидент другої Договірної Держави, можуть бути оподатковані у цій другій Державі».

«Однак, такі дивіденди можуть також оподатковуватись у першій Договірній Державі і відповідно до законодавства цієї Держави, але податок, що стягується, не повинен перевищувати:

а) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником є компанія, яка володіє не менш ніж 10 відсотками акцій, що дають право голосу (або якщо компанія не має акцій, що дають право голосу не менш ніж 10 відсотків статутного фонду), та, у випадку України, нерезидент України володіє не менше ніж 20 відсотками акцій, що дають право голосу, або у випадку, якщо компанія не має таких акцій, то 20 відсотками статутного фонду;

b) 15 відсотків загальної суми дивідендів в інших випадках.

Цей пункт не буде зачіпати оподаткування компаній по відношенню до прибутків, з яких сплачуються дивіденди» (п. 2 ст. 10 Конвенції).

Згідно з п. 3 ст. 10 Конвенції «термін «дивіденди» при використанні в цій статті означає дохід від акцій чи інших прав, які не є борговими вимогами, участі у прибутку, також як дохід від інших корпоративних прав, який підпадає такому ж оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до законодавства Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток. Термін «дивіденди» також включає дохід від угод,  включаючи  боргові зобов’язання, що дають право на участь в прибутках, розмір якого визначається відповідно до законодавства Договірної Держави, в якій виникає дохід. Принагідно до України, цей термін включає дохід, переданий зарубіжним партнерам спільного підприємства, створеного відповідно до законодавства України».

У розумінні цієї Конвенції термін «компанія» означає будь-яку господарську одиницю або організацію, що розглядається як  корпоративне об’єднання з метою оподаткування. У випадку України цей термін означає акціонерне товариство, товариство з обмеженою відповідальністю або будь-яку іншу юридичну особу або іншу організацію, яка належить до оподаткування прибутку (п. «f» п. 1 ст. 3 Конвенції.

При цьому відповідно до п. 2 ст. 3 Конвенції при застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою термін, не визначений Конвенцією, повинен мати те значення, яке він має відповідно до законодавства цієї Держави щодо податків, на які поширюється Конвенція.

Таким чином, з метою застосування положень ст. 10 Конвенції терміни та поняття, не визначені Конвенцією, мають те значення, яке надається їм законодавством України, зокрема Кодексом.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Відповідно до п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу.

З урахуванням зазначеного, у загальному порядку при виплаті особою, яка у розумінні Конвенції є «компанією» (у значенні цього терміну, розкритого у п. 1 ст. 3 Конвенції) і резидентом України, доходів, які відповідають терміну «дивіденди (визначеного п. 3 ст. 10 Конвенції), на користь особи, що є: «компанією», резидентом США та «фактичним власником» дивідендів, у разі володіння цією особою щонайменше 20 відсотками статутного капіталу української компанії, яка сплачує дивіденди, застосовується ставка оподаткування, встановлена п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції. В іншому випадку застосовується ставка податку 15 відсотків загальної суми дивідендів.

Щодо питання 4

Підпунктом 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу встановлено, що контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами-нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених п.п. 39.2.1.5 цього підпункту;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав (територій);

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до переліку організаційно-правових форм, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. 39.2.1.2¹ цього підпункту;

ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Згідно з п.п. 39.2.1.4 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокрема, але не виключно:

а) операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;

б) операції з придбання (продажу) послуг;

в) операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об’єктами інтелектуальної власності;

г) фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;

ґ) операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів;

д) операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні;

е) операції, у результаті яких обсяг доходу та/або фінансовий результат платника податку зменшується внаслідок повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку (іншій особі) в тих випадках, коли у взаємовідносинах між непов’язаними особами така передача не здійснювалася б без компенсації, незалежно від того, чи відображені такі операції у бухгалтерському обліку.

Згідно з п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Підпунктом 39.2.1.9 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу встановлено, що обсяг господарських операцій платника податків для цілей п.п. 39.2.1.7 цього підпункту обраховується за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки».

Відповідно до п.п. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Кодексу платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов’язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, звіт про контрольовані операції.

У звіті про контрольовані операції зазначається інформація про всі контрольовані операції, здійснені платником податків у звітному періоді (п.п. 39.4.2.1 п.п. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Кодексу).

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ст. 44 Кодексу).

Згідно з п.п. 14.1.84 п. 14.1 ст. 14 Кодексу інші терміни для цілей розділу III Кодексу використовуються у значеннях, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку і міжнародними стандартами фінансової звітності, введеними в дію відповідно до законодавства.

Відповідно до ст. 1 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.

Згідно з абзацом першим пункту 5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (далі – НП(С)БО 15), дохід визнається під час збільшен