Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.07.2026 р. № 4404/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК

 

Державна податкова служба України  за результатами розгляду звернення  про надання індивідуальної податкової консультації з питань практичного застосування положень статті 39 розділу І Податкового кодексу України (далі – Кодекс) при визначенні відповідності контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу, в межах компетенції повідомляє.

У зверненні платник податків повідомив, що здійснює господарську діяльність на території України та є платником податку на прибуток підприємств на загальних підставах.

Як зазначено у зверненні, у процесі здійснення господарської діяльності платник податків проводить контрольовані операції з нерезидентом у розумінні статті 39 розділу І Кодексу та виконує обов’язки щодо дотримання  принципу «витягнутої руки», складання документації з трансфертного ціноутворення, подання звіту про контрольовані операції та іншої звітності, передбаченої податковим законодавством України.

Основним видом господарської діяльності платника податків є імпорт товарів від нерезидента та їх подальший продаж незалежним покупцям на території України. Господарська діяльність здійснюється на постійній основі відповідно до укладених зовнішньоекономічних контрактів та договорів поставки з резидентами України.

Платник податків виконує функції офіційного імпортера продукції, забезпечує її митне оформлення, транспортування, зберігання, маркетинговий супровід та подальшу реалізацію кінцевим покупцям на території України.

Поставка товару нерезидентом здійснюється відповідно до умов зовнішньоекономічного договору. Ціна придбання товару визначається сторонами зовнішньоекономічного контракту та встановлюється у валюті контракту. Умови ціноутворення між платником податків та нерезидентом не залежать від подальших умов реалізації товару покупцям на території України, фінансових результатів діяльності платника податків або рівня його прибутковості.

У процесі здійснення господарської діяльності платник податків укладає договори поставки товарів із незалежними покупцями – резидентами України.   Із звернення вбачається, що за окремими договорами покупці здійснюють стовідсоткову попередню оплату за товар до моменту його ввезення на митну територію України. Після отримання такої оплати ціна продажу товару покупцю не змінюється у зв’язку зі зміною валютного курсу.

Необхідність застосування такої моделі розрахунків обумовлена особливостями ринку відповідної продукції, виробничими циклами виробника, строками виготовлення продукції, логістичними процесами, а також необхідністю резервування конкретних товарних позицій під потреби покупця.    

Для визначення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» платник податків застосовує метод ціни перепродажу відповідно до підпункту 39.3.1.2 підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу.

Платник податків зазначає, що у разі зростання офіційного курсу іноземної валюти до гривні між датою отримання попередньої оплати та датою імпорту товару збільшується гривневий еквівалент вартості придбаного товару. Це, у свою чергу, впливає на розмір валового прибутку та показник валової рентабельності, який використовується при застосуванні методу ціни перепродажу.

При цьому платник податків повідомляє, що ціна придбання товару у нерезидента, умови контрольованої операції, функції сторін, активи, що використовуються, порядок розрахунків та розподіл ризиків між сторонами не змінювалися. Також нерезидент не здійснював компенсації валютних втрат та не переглядав умови договору.

Практична необхідність отримання індивідуальної податкової консультації полягає у необхідності отримання роз’яснення щодо правильного застосування положень статті 39 розділу І  Кодексу при визначенні відповідності контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».

Враховуючи вищезазначене, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Чи правильно платник податків розуміє положення статті 39 розділу І  Кодексу, що під час встановлення відповідності контрольованої операції принципу «витягнутої руки» підлягають оцінці насамперед економічні умови контрольованої операції між платником податків та нерезидентом, а не будь-які подальші економічні наслідки господарської діяльності платника податків, які виникли після здійснення такої операції?

2. Чи правильно платник податків розуміє положення статті 39 розділу І  Кодексу, що аналіз відповідності контрольованої операції принципу «витягнутої руки» повинен здійснюватися з урахуванням усіх економічно значущих обставин, включаючи функції сторін, використані активи, прийняті ризики, договірні умови та економічні умови здійснення операції?

3. Чи підлягає дослідженню причина відхилення показника валової рентабельності від діапазону рентабельності під час вирішення питання щодо відповідності контрольованої операції принципу «витягнутої руки»?

4. Чи може сам по собі факт перебування показника валової рентабельності нижче нижньої межі діапазону рентабельності без встановлення причин такого відхилення свідчити про невідповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки»?

5. Чи підлягають врахуванню під час застосування положень статті 39 розділу І  Кодексу об’єктивні економічні фактори, які виникли незалежно від волі сторін контрольованої операції та не пов’язані зі встановленням ціни між ними, зокрема істотна зміна офіційного валютного курсу після погодження ціни реалізації товару незалежному покупцю?

6. Якщо зниження показника валової рентабельності викликане виключно збільшенням гривневого еквівалента вартості імпортованого товару внаслідок зміни офіційного валютного курсу після отримання попередньої оплати від незалежного покупця, чи може така обставина сама по собі свідчити про  невідповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки»?

7.  Чи виникає у платника податків обов’язок здійснення самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 розділу I Кодексу у випадку, якщо відхилення показника валової рентабельності викликане виключно незалежними валютними коливаннями, тоді як умови контрольованої операції, ціна придбання товару у нерезидента, функціональний профіль сторін та розподіл ризиків між сторонами контрольованої операції залишалися незмінними?

8. Чи правильно платник податків розуміє положення підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 розділу I Кодексу, що застосування механізму самостійного коригування можливе лише після встановлення факту невідповідності саме умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», а не лише за результатами формального порівняння показника валової рентабельності з відповідним діапазоном?

9. Чи повинен контролюючий орган при застосуванні статті 39 розділу I Кодексу оцінювати наявність причинно-наслідкового зв’язку між умовами контрольованої операції та відхиленням показника валової рентабельності, якщо платником податків документально підтверджено, що таке відхилення виникло виключно внаслідок незалежних економічних факторів?

10.  Чи впливає на оцінку відповідності контрольованої операції принципу «витягнутої руки» та на необхідність застосування підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 розділу I Кодексу та обставина, що:

ціна придбання товару у нерезидента залишалася незмінною;

договірні умови контрольованої операції не переглядалися;

нерезидент не надавав будь-яких компенсацій, кредит-нот, знижок чи інших економічних вигод;

зміна фінансового результату платника податків була викликана виключно збільшенням гривневого еквівалента собівартості товару внаслідок зміни офіційного валютного курсу після визначення ціни реалізації незалежному покупцю?

11. Чи має право платник податків при документальному підтвердженні наведених у цьому запиті фактичних обставин дійти висновку про відсутність правових підстав для здійснення самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 розділу I Кодексу виключно через те, що відхилення показника валової рентабельності виникло внаслідок незалежних макроекономічних факторів, а не внаслідок умов контрольованої операції?

 

Щодо питань 1 – 11

Відповідно до підпункту 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 розділу I Кодексу платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки» (об’єкта оподаткування – у випадках, якщо застосування принципу «витягнутої руки» передбачено Кодексом або міжнародними договорами).

Згідно з підпунктом 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 розділу I Кодексу обсяг оподатковуваного прибутку (об’єкта оподаткування), отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов’язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Підпунктом 39.1.4 пункту 39.1 статті 39 розділу I Кодексу визначено, що встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.

Відповідно до підпункту 39.2.2.2 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу під час визначення зіставності операцій аналізуються характеристики товарів, функції сторін, використані активи, прийняті ризики, договірні умови, економічні умови здійснення операції та інші фактори, що можуть впливати на результати операції.

Положення підпунктів 39.2.2.3 – 39.2.2.5 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу застосовуються під час проведення аналізу зіставності контрольованої та зіставних неконтрольованих операцій, зокрема щодо врахування економічно значущих умов здійснення операції та пов’язаних із ними ризиків, у тому числі ризиків, пов’язаних із зміною офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України.

При цьому відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.2.5 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу аналіз ризиків, які беруть на себе сторони контрольованої операції під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операції з умовами неконтрольованих операцій, здійснюється з урахуванням, зокрема, визначення фактичної поведінки сторін операції у зв’язку зі здійсненням контролю за суттєвими економічними ризиками, зокрема, визначення, яка сторона операції здійснює контроль або вживає заходів для мінімізації таких ризиків, яка сторона отримує негативні наслідки, викликані прийняттям таких ризиків, яка сторона має фінансову спроможність нести такі ризики.

Водночас відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» встановлюється із застосуванням найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення відповідно до підпункту 39.1.4 пункту 39.1, підпункту 39.3.2.1 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 та інших положень статті 39 розділу I Кодексу з урахуванням усіх фактів і обставин здійснення конкретної контрольованої операції.

Згідно з підпунктом 39.3.1 пункту 39.3 статті 39  розділу I Кодексу встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів, зокрема ціни перепродажу (підпункт 39.3.1.2  підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39  розділу I Кодексу).

Метод ціни перепродажу полягає у порівнянні валової рентабельності від перепродажу товарів (робіт, послуг), придбаних у контрольованій операції, з валовою рентабельністю від перепродажу товарів (робіт, послуг), яка отримується у зіставних неконтрольованих операціях (підпункт 39.3.4.1 підпункту 39.3.4 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу).

Відповідно до підпункту 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», зокрема валова рентабельність, що визначається як відношення валового прибутку до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів.

Підпунктом 39.3.2.6. підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу визначено, що показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення зіставності показників.

Таким чином, показник валової рентабельності є похідною величиною від показників фінансової звітності платника податків – чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), собівартості та валового прибутку. При цьому відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 17 серпня 2000 року за № 515/4736 курсові різниці відображаються у складі інших операційних або фінансових доходів (витрат) та не є складовою частиною доходу від реалізації і не впливають на собівартість продукції (товарів, робіт, послуг).

З огляду на зазначене, курсові різниці не беруть участь у формуванні валового прибутку та відповідно не впливають на показник валової рентабельності.

Підпунктом 39.5.4.1 підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 розділу I Кодексу визначено, що у разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій умов, що не відповідають принципу «витягнутої руки», та/або не відповідають розумній економічній причині (діловій меті), платник податків має право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов’язань за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, розрахувавши свої податкові зобов’язання відповідно до:

максимального значення діапазону цін (рентабельності), якщо ціна/показник рентабельності контрольованої операції була вище максимального значення діапазону цін (рентабельності); та/або

мінімального значення діапазону цін (рентабельності), якщо ціна/показник рентабельності контрольованої операції була нижче мінімального значення діапазону цін (рентабельності).

Отже, під час застосування методу ціни перепродажу відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається шляхом порівняння валової рентабельності від перепродажу товарів, придбаних у контрольованій операції, з валовою рентабельністю від перепродажу товарів у зіставних неконтрольованих операціях з урахуванням вимог статті 39 розділу I Кодексу щодо зіставності операцій.

Під час проведення аналізу зіставності враховуються, зокрема, функції сторін, використані активи, прийняті ризики, договірні та економічні умови здійснення операції, а також інші фактори, що можуть впливати на її результати.

При цьому оцінці підлягає сукупність обставин здійснення контрольованої операції, у тому числі розподіл функцій та ризиків між сторонами, а також те, чи відповідають договірні та економічні умови такої операції умовам, які за зіставних обставин могли б бути погоджені між непов’язаними особами.

Застосування положень підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 розділу I Кодексу здійснюється у разі встановлення за результатами аналізу відповідно до вимог статті 39 розділу I Кодексу факту невідповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».

Таким чином, висновок щодо відповідності контрольованої операції принципу «витягнутої руки» та щодо необхідності здійснення самостійного коригування може бути зроблений лише за результатами комплексного аналізу конкретної контрольованої операції відповідно до вимог статті 39 розділу I Кодексу з урахуванням обраного методу трансфертного ціноутворення, результатів аналізу зіставності та документально підтверджених обставин, що впливають на результати такої операції.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II Кодексу).