Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 03.08.2026 р. № 4443/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

                                                           

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення Адвокатського об’єднання (…) (код згідно з ЄДРПОУ (…)) в інтересах (…) (далі – Платник) (…) щодо застосування окремих норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомив, що Платник з 2022 року і до теперішнього часу проживає із сім’єю в Греції, де має власне житло. Платник і його сім’я мають посвідки на проживання в Греції 

З 10 травня 2024 року Платник не має зареєстрованого місця проживання в Україні, що підтверджується витягом з реєстру територіальної громади. Станом на сьогодні у Платника та у його дружини немає у власності жодного об’єкту нерухомого майна в Україні.

Окрім цього, Платник не зареєстрований суб’єктом підприємницької діяльності в Україні та не працевлаштований в Україні.

На сьогодні, Платник є співвласником декількох товариств з обмеженою відповідальністю в Україні, однак не займає жодних посад в органах управління таких товариств, не виконує функції директора або іншої посадової особи, не здійснює поточного управління діяльністю таких товариств та не бере участі в їх господарській діяльності на території України. Належні Платнику корпоративні права мають виключно інвестиційний характер і не передбачають здійснення ним підприємницької діяльності в Україні.

Центр життєвих інтересів Платника знаходиться в Греції.

Враховуючи вищезазначене, Платник просить надати індивідуальну податкову консультацію з питання:

Чи вважається Платник податковим нерезидентом України для цілей оподаткування у 2026 році, згідно з діючим Кодексом та міжнародними договорами України зокрема, Конвенцією між Урядом України і Урядом Грецької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, яку ратифіковано Верховною Радою України 29.05.2001 (Закон України № 2484-III) є чинною з 26.09.2003 (далі – Конвенція).

Визначення резидентського статусу фізичної особи є визначальним для з’ясування порядку оподаткування доходів такої особи згідно з нормами Кодексу.

Відповідно до п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фізична особа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Місцем проживання фізичної особи є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово (ст. 29 Цивільного кодексу України).

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні.

При цьому постійним місцем проживання згідно зі ст. 4 Митного кодексу України є місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цим громадянином службових обов'язків або зобов’язань за договором (контрактом).

Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні.

У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності.

Водночас, якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України (абзац четвертий п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи (абзац сьомий п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Таким чином, якщо громадянином дотримані критерії, визначені абзацами першим – четвертим п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то така особа може бути визнана резидентом України.

Разом з тим, якщо за жодним з критеріїв, визначених абзацами першим – четвертим п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа не може бути визнана резидентом України, то така особа може вважатися нерезидентом.

При цьому зауважуємо, що до повноважень контролюючого органу не відноситься функція визначення резидентського статусу фізичної особи, тобто фізична особа самостійно визначає його на підставі п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Положення Конвенції застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та поширюються на податки, одним з яких, зокрема в Україні, є «прибутковий податок з громадян» (ст. 2 Конвенції).

У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об’єднання осіб; термін «національна особа» означає, зокрема, будь-яку фізичну особу, яка має громадянство Договірної Держави (п. 1 ст. 3 Конвенції).

Відповідно до п. 1 ст. 4 (Резидент) Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає «будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».

«Якщо відповідно до положень п. 1 цієї статті фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її статус буде визначатися таким чином:

а) вона вважається резидентом Договірної Держави, де вона має у своєму розпорядженні постійне житло; якщо вона має у своєму розпорядженні постійне житло в обох Договірних Державах, вона вважається резидентом Договірної Держави, в якій вона має більш тісні особисті й економічні зв’язки (центр життєвих інтересів);

b) якщо Договірна Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має постійного житла у своєму розпорядженні в жодній з Договірних Держав, вона вважається резидентом Договірної Держави, де вона звичайно проживає;

c) якщо вона звичайно проживає в обох Договірних Державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом Договірної Держави, національною особою якої вона є;

d) якщо вона є національною особою обох Договірних Держав або якщо вона не є національною особою жодної з них, компетентні органи Договірних Держав вирішують питання за взаємною згодою» (п. 2 ст. 4 Конвенції).

Крім того, звертаємо увагу, що згідно з Віденською конвенцією про право міжнародних договорів від 23.05.1969 з метою трактування положень чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування застосовуються офіційні Коментарі (далі –  Коментарі) до Модельної  податкової  конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (далі – Модельна конвенція ОЕСР, https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en,), покладеної в основу більшості цих міжнародних договорів, у тому числі Конвенції.

Відповідно до п. 12 та п. 13 Коментарів до п. 2 ст. 4 (Резидент) Модельної конвенції ОЕСР «при застосуванні Конвенції (тобто там, де існує протиріччя між законодавствами двох держав) вважається, що місцем постійного проживання є те місце, де особа має у власності або володінні житло; це житло має бути постійним, тобто особа повинна влаштовувати та утримувати його для свого постійного користування, на відміну від перебування у певному місці за таких умов, коли це є очевидним, що таке перебування є короткотривалим. Стосовно поняття житла, слід зазначити, що може бути взята до уваги будь-яка форма житла (будинок чи квартира, що належать особі або орендується, орендована мебльована кімната). Але постійність житла має важливе значення; це означає, що особа організувала ситуацію таким чином, щоб житло було доступне їй постійно і безперервно, а не зрідка з метою перебування, яке в силу причин для цього є короткочасним (подорожі для відпочинку, ділові поїздки, освітні подорожі, відвідування курсів у школі тощо). Наприклад, будинок, що належить фізичній особі, не може вважатись доступним для цієї особи протягом періоду, коли будинок здавався в оренду та фактично передавався не пов’язаній стороні, так, що особа більше не мала будинку у володінні та не мала можливості залишитися там».

Щодо критерію резиденції «центр життєвих інтересів» зазначеного у пп. «а» та «b» п. 2 ст. 4 Конвенції, то відповідно до п. 15 Коментарів до п. 2 ст. 4 Модельної конвенції ОЕСР при встановленні Договірної Держави, в якій особа, що має постійне житло в обох Договірних Державах, має найбільш тісні особисті й економічні звʼязки (центр життєвих інтересів), слід враховувати усі обставини в цілому («мають враховуватись сімейні та соціальні відносини особи, її професійна, політична, культурна чи інша діяльність, її місце ведення підприємницької діяльності, місце, з якого така особа управляє своїм майном тощо»), але особливу увагу слід звертати на особисті дії цієї особи. Зокрема, «якщо особа, яка має постійне житло в одній Державі, створює друге житло в іншій Державі, зберігаючи при цьому перше, той факт, що вона зберігає перше житло в середовищі, де вона завжди проживала, працювала і де вона має свою сім’ю і майно, може разом з іншими елементами свідчити про те, що ця особа зберегла центр своїх життєвих інтересів у першій Державі».

При цьому у Коментарях вказується, що поняття «місце звичайного проживання» не означає просто присутність особи в одній з двох Договірних Держав більшу кількість днів протягом певного періоду, натомість це поняття стосується «частоти, тривалості та регулярності перебування у певній Державі, що є частиною усталеного розпорядку життя особи і тому є більш, ніж тимчасовими» (п. 19 Коментарів до п. 2 ст. 4 Модельної конвенції ОЕСР).

Таким чином, основною метою Конвенції є уникнення випадків так званого юридичного подвійного оподаткування – коли один і той же дохід оподатковується в руках однієї й тієї ж особи більше, ніж однією Договірною Державою (Україною чи Грецією). Відповідно до основної мети Конвенції її положення (статті) встановлюють правила, які дозволяють усунути подвійне оподаткування доходу одного і того виду шляхом розподілу права на його оподаткування – у державі, в якій одержувач такого доходу є резидентом, та у державі, в якій здійснюється діяльність, стосовно якої виникає дохід.

Водночас, критерії резиденції, зазначені у ст. 4 Конвенції, використовуються виключно з метою застосування цього міжнародного договору відповідно до його основної мети, а не для визначення резидентського статусу певної особи як такої. Оскільки відповідно до ст. 1 Конвенції особи, на яких поширюється дія Конвенції, мають бути резидентами однієї з двох країн, що є сторонами Конвенції – України чи Греції,  критерії резиденції, зазначені у ст. 4 Конвенції, використовуються виключно для встановлення кола осіб, які підпадають під дію цього двостороннього міжнародного договору, і, як зазначено у п. 1 ст. 4 Конвенції, дійсний податковий (резидентський) статус конкретної особи залежно від фактичних обставин визначається кожною з двох Договірних Держав - учасниць Конвенції згідно з національним (внутрішнім) законодавством цих держав: в Україні – відповідно до Кодексу, в Греції – згідно з грецьким податковим законодавством.

При цьому, якщо йдеться про фізичну особу, яка згідно з положеннями п. 1 ст. 4 Конвенції є резидентом обох Договірних Держав (тобто коли згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і Греції певна фізична особа є податковим резидентом кожної із цих країн), її статус (резиденція) з метою практичного використання правил оподаткування, встановлених відповідними положеннями Конвенції, буде встановлюватись шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у пп. «а»–«d» п. 2 ст. 4 Конвенції. Це, в свою чергу, дозволяє визначитись, під дію яких саме положень Конвенції щодо оподаткування, підпадають доходи, отримані особами, на яких поширюється Конвенція – резидентами України та Греції.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.