Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 03.08.2026 р. № 4455/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо оподаткування  ПДВ  окремих господарських операцій та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Банк є власником генеруючої установки, що приєднана до електричних мереж постачальника електричної енергії, та планує укласти з таким постачальником договір про купівлю-продаж електричної енергії за механізмом самовиробництва.

Акт купівлі-продажу електричної енергії складається останнім днем календарного (розрахункового) місяця.

Договором передбачено, що вартість обсягу відпущеної електричної енергії генеруючою установкою Банку в електричну мережу постачальника зараховується постачальником в рахунок зменшення вартості електроенергії, поставленої постачальником активному споживачу (Банку), що фіксується в акті приймання-передачі електричної енергії. В зв’язку з цим Постачальник здійснює коригування вартості раніше поставленої активному споживачу електроенергії та складає розрахунок коригування до податкової накладної, складеної при отриманні авансової оплати на електроенергію від активного споживача, на зменшення ціни постачання.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи виникає у Банка, як активного споживача, обов'язок щодо визначення податкових зобов’язань з ПДВ на вартість обсягу відпущеної електричної енергії в електричну мережу постачальника;

2) у разі виникнення такого обов’язку, чи є «першою подією» для нарахування ПДВ та складання податкових накладних Банком, як активним споживачем, дата проведення взаємозаліку у відповідності умов договору, а саме дата підписання сторонами акту купівлі-продажу електричної енергії;

3) чи має право Банк, як активний споживач, на застосування касового методу відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ;

4) чи є правомірним зазначення в податкових накладних, які складаються активним споживачем при проведенні взаємозаліку згідно з умовами договору, найменування номенклатури «Електроенергія (вироблена за механізмом самовиробництва)» та коду товару згідно УКТ ЗЕД «2716»;

5) чи має право Банк скласти розрахунок коригування до зведеної податкової накладної, складеної відповідно до підпункту «а» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ за операцією з придбання електроенергії для використання у відділеннях Банку, на зменшення вартості придбаної Банком електроенергії у розмірі вартості відпущеної електричної енергії генеруючою установкою Банку в електричну мережу постачальника?

Разом з тим інформація, надана у зверненні, не дає змоги чітко ідентифікувати сутність операцій, що здійснюються платниками податку (зокрема, в частині підстав для складання постачальником розрахунку коригування). У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства, які застосовуються у ситуації, описаній у зверненні.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно з частиною першою статті 58¹ Закону України від 13 квітня 2017 року № 2019-VIII «Про ринок електричної енергії» (далі – Закон № 2019) договір купівлі-продажу електричної енергії за механізмом самовиробництва укладається між електропостачальником та активним споживачем, яким встановлено генеруючу установку. Постачання електричної енергії активним споживачам та купівля електричної енергії, відпущеної генеруючими установками таких споживачів в електричну мережу, здійснюються за вільними цінами, крім випадків, визначених законом.

Активний споживач – споживач, у тому числі приватне домогосподарство, енергетичний кооператив та споживач, який є замовником енергосервісу (як до, так і після переходу до замовника за енергосервісним договором права власності на майно, утворене (встановлене) за енергосервісним договором), що споживає електричну енергію та виробляє електричну енергію, та/або здійснює діяльність із зберігання енергії, та/або продає надлишки виробленої та/або збереженої електричної енергії, або бере участь у заходах з енергоефективності та управління попитом відповідно до вимог закону, за умови що ці види діяльності не є його основною господарською або професійною діяльністю (пункт 3² частини першої статті 1 Закону № 2019).

Умови та способи припинення зобов’язань регулюються главою 50 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до статті 601 глави 50 ЦКУ зобов’язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування податком на додану вартість є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів ‒ виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю ‒ бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ визначено, що тимчасово,
до 01 січня 2028 року, платники податку, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, надають послуги із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії та/або послуги із зменшення навантаження відповідно до Закону № 2019, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702 та товарної підпозиції 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, нараховують плату за абонентське обслуговування, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Норма цього пункту поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 розділу V ПКУ, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2028 року.

У разі якщо операції, визначені пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, мають безперервний або ритмічний характер постачання, платники податку можуть складати, зокрема, покупцям – платникам податку не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усієї суми отриманих коштів або інших видів компенсації відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ протягом такого місяця.

Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Під поняттям «касовий метод» для цілей оподаткування ПДВ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, на електронний гаманець у емітента електронних грошей та/або на рахунки в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, з електронних гаманців у емітента електронних грошей та/або з рахунків в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Згідно з пунктами 201.1, 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.  У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов'язкові реквізити, зокрема, опис (номенклатура) товарів/послуг та їx кількість, обсяг; код товару згідно з УKT ЗЕД, для послуг – код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг.

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є об’єктом оподаткування відповідно до статті 196 розділу V ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України.

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов’язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, зареєстрованого в ЄРПН.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 3 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Згідно з частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до статті 4 Закону № 996 одним із основних принципів бухгалтерського обліку, яким повинні керуватися платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій, є принцип превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1, 2, 3

Операції платника податку з постачання товарів/послуг (у тому числі електричної енергії) є обʼєктом оподаткування ПДВ. За такими операціями платник податку повинен нараховувати податкові зобовʼязання з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ.

Платники податку (у тому числі активні споживачі), які здійснюють операції з постачання електричної енергії, відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ застосовують касовий метод податкового обліку з ПДВ та можуть складати за такими операціями не пізніше останнього дня місяця, у якому вони здійснені, податкові накладні виходячи із усього обсягу коштів / інших видів компенсації вартості товарів/послуг, отриманих від покупця протягом такого місяця.

В описаній у зверненні ситуації, якщо сторонами протягом місяця здійснюється і постачання, і придбання електричної енергії, кожна зі сторін (як активний споживач, так і постачальник) повинна скласти відповідну податкову накладну за операціями з постачання електричної енергії виходячи з обсягу отриманих від покупця коштів / інших видів компенсації в оплату вартості поставленої ним електроенергії (у тому числі якщо розрахунки за операціями проводяться шляхом взаємозаліку (інший вид компенсації вартості товарів/послуг)).

Отже, у ситуації, про яку йдеться у зверненні, і активний споживач, і постачальник не пізніше останнього дня звітного періоду, у якому було отримано інший вид компенсації вартості поставленої електричної енергії (а саме проведено взаємозалік, що підтверджується належним чином оформленим документом), зобовʼязані скласти податкові накладні (зведені) за операціями з постачання електричної енергії виходячи з обсягу такого проведеного взаємозаліку.

Щодо питання 4

У податковій накладній, що складається постачальником (у тому числі активним споживачем) за операцією з постачання товарів (у тому числі електричної енергії) має бути зазначена номенклатура таких товарів та їх код згідно з УКТ ЗЕД.

Платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які визначені ПКУ (стаття 36 розділу I ПКУ).

Щодо питання 5

Податкові зобовʼязання з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ нараховуються у разі, якщо платником податку придбано товари/послуги для використання в неоподатковуваних операціях (зокрема, в операціях, які не є об’єктом оподаткування). Такі податкові зобовʼязання можуть бути відкориговані (зменшені), якщо надалі такі товари/послуги починають використовуватися в оподатковуваних ПДВ операціях. У такому випадку складається розрахунок коригування на зменшення податкових зобов’язань, що були нараховані відповідно пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

В описаній у зверненні ситуації, якщо активний споживач протягом звітного періоду придбавав у постачальника електричну енергію, яка призначалася для використання в неоподатковуваних ПДВ операціях, такий активний споживач повинен був нарахувати за такою електричною енергією податкові зобовʼязання з ПДВ, передбачені пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ. Якщо такий активний споживач у такому ж звітному періоді відпускав в мережу надлишок виробленої ним електричної енергії, то за такими операціями активний споживач повинен нарахувати податкові зобовʼязання з ПДВ за касовим методом. Взаємозалік таких податкових зобовʼязань, нарахованих за різними господарськими операціями (при придбанні і при постачанні електричної енергії), не здійснюється, та, відповідно, розрахунок коригування до податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, у даному випадку не складається.

При цьому кожен конкретний випадок стосовно оподаткування ПДВ операцій, що здійснюються платником податку, та складання податкових накладних / розрахунків коригування за такими операціями має розглядатися з урахуванням усіх суттєвих обставин здійснення господарських операцій та умов господарських договорів.

Разом з тим будь-який платник податку (у тому числі і постачальник, який у ситуації, описаній у зверненні, складає податкову накладну за операцією з постачання Банку електричної енергії, а також, як зазначено у зверненні, розрахунок коригування до такої податкової накладної) має право звернутися до контролюючого органу для отримання індивідуальної податкової консультації (зокрема, щодо порядку нарахування податкових зобовʼязань та складання податкових накладних / розрахунків коригування) із відповідним зверненням, оформленим відповідно до вимог пункту 52.1 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.