Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 03.08.2026 р. № 4485/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо окремих питань, пов’язаних із здійсненням зазначених у зверненні операцій та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство здійснює господарську діяльність у сфері інформаційних технологій, зокрема надає послуги з впровадження ERP-системи (далі – програмне забезпечення), власником якого є нерезидент. При цьому, ліцензію на користування програмним забезпеченням придбає безпосередньо клієнт, а Товариство надає послуги з його впровадження, налаштування та підтримки.

Товариство планує укласти з нерезидентом договір про партнерство (далі – Договір), умовами якого передбачено, що:

– метою укладення Договору є визначення умов, на яких нерезидент надає партнеру послуги та доступ до власного програмного забезпечення, та зобов’язань партнера;

– Товариство зобов’язане сплачувати нерезиденту щорічний партнерський внесок, який забезпечує йому статус партнера та надає доступ до програмного забезпечення, навчальних матеріалів та технічної підтримки нерезидента;

– нерезидент сплачує Товариству комісійну винагороду (бонус) за залучення нових клієнтів;

– Товариство у статусі партнера має ряд обмежень, зокрема, зобов'язується не надавати послуги клієнтам, які не мають підписки на програмне забезпечення.

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи підлягає щорічний партнерський внесок, який сплачуватиметься Товариством на користь нерезидента за надання доступу до програмного забезпечення, технічної підтримки та інформаційних матеріалів у межах Договору, оподаткуванню податком на доходи нерезидентів (податком на репатріацію) за ставкою 15 % (чи іншою ставкою) згідно з пунктом 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ та чи застосовується в даному випадку звільнення від оподаткування відповідно до підпункту «к» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ;

2) чи є операція зі сплати Товариством нерезиденту щорічного партнерського внеску об’єктом оподаткування ПДВ та який код послуги відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг (далі – ДКПП) необхідно зазначати в податковій накладній у разі необхідності її складання;

3) чи підлягає оподаткуванню ПДВ операція з отримання Товариством від нерезидента комісійної винагороди (бонусу) за залучення нових клієнтів; що є місцем постачання такої послуги; який код послуги відповідно до ДКПП необхідно зазначати в податковій накладній, складеній на такі операції;

4) які коди видів економічної діяльності (КВЕД-2010) повинно мати Товариство в ЄДР для законного здійснення зазначеної у зверненні діяльності?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначено пунктом 141.4 статті 141 розділу IІІ ПКУ.

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними пунктом 141.4 статті 141 розділу IІІ ПКУ.

Перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу IІІ ПКУ, встановлений підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу IІІ ПКУ.

Крім того, підпунктом «к» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ встановлено, що до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, зокрема відносяться інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 – 141.4.5 та 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ). Під продажем результатів робіт (послуг) розуміються будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) (підпункт 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VI ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками − суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать:

надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);

надання послуг з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186  розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статях 180 і 208 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 180.2 статті 180 розділу V ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених статтею 208¹ розділу V ПКУ.

Відповідно до пунктів 208.2 і 208.3 статті 208 розділу V ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим - шостим підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 розділу V ПКУ.

 При цьому отримувач послуг – платник ПДВ у порядку, визначеному статтею 201 розділу V ПКУ, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.

Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).

Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов'язань декларації за відповідний звітний період.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Перелік обов’язкових реквізитів, які зазначаються у податковій накладній, визначено у підпунктах «а» − «л» пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ, зокрема, такими реквізитами є код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг − код послуги згідно з ДКПП; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з  УКТ ЗЕД або код послуги згідно з ДКПП неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду.

Особливості оподаткування ПДВ операцій, пов’язаних із комп’ютерними програмами, цифровим контентом, визначено в узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 04.03.2026 № 133.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС інформує.

Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Щодо питання 1

У разі якщо партнерський внесок не є платою за послугу, то такий дохід нерезидента з джерелом походження з України розглядається як інший дохід від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України і оподатковується відповідно до положень підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України.

У разі якщо виплати нерезиденту є платою за послугу, то такі доходи нерезидента з джерелом походження з України не є об’єктом оподаткування відповідно до підпункту «к» підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.

Щодо питань 2 та 3

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Сплата Товариством нерезиденту грошових коштів (щорічного партнерського внеску) за своєю фактичною сутністю є оплатою вартості послуг, порядок оподаткування яких залежить від категорії таких послуг та місця їх постачання.

Якщо такі послуги (зокрема, послуги з надання доступу до програмного забезпечення, технічної підтримки та інформаційних матеріалів) за своєю фактичною сутністю відносяться до категорії послуг, перелік яких наведено у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, то місцем постачання таких послуг буде місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання. Оскільки отримувачем таких послуг буде Товариство, то місце постачання послуг буде розташоване на митній території України, та, відповідно, операції з постачання таких послуг будуть об’єктом оподаткування ПДВ. За такою операцією Товариство, як отримувач від нерезидента послуг, місце постачання яких знаходиться на митній території України, буде зобов'язане нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну.

Отримання Товариством від нерезидента комісійної винагороди (бонусу) за своєю фактичною сутністю є оплатою вартості послуг із залучення нових клієнтів і просування програмного забезпечення.

Якщо зазначені вище послуги (зокрема, послуги із залучення нових клієнтів і просування програмного забезпечення) за своєю фактичною сутністю належатимуть до категорії послуг, визначених пунктом 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, то місце постачання таких послуг буде за межами митної території України, та у цьому випадку такі послуги не будуть об’єктом оподаткування ПДВ.

У разі, якщо зазначені вище послуги (зокрема, послуги із залучення нових клієнтів і просування програмного забезпечення) не належатимуть до категорії послуг, визначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, то операції з постачання таких послуг підлягатимуть оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою, оскільки місцем постачання таких послуг відповідно до пункту 186.4 статті 186 розділу V ПКУ буде митна територія України.

 

З питання віднесення зазначених у зверненні послуг до тієї чи іншої категорії послуг та визначення коду для таких послуг згідно з ДКПП ДПС рекомендує звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником ДКПП, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.

Щодо питання 4

Питання визначення кодів видів економічної діяльності, які повинно мати Товариство для здійснення ним описаної у зверненні діяльності, не належить до компетенції ДПС.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).