Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 10.08.2026 р. № 4629/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо порядку оподаткування окремих господарських операцій та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні,  Підприємство є резидентом України, державним унітарним підприємством, заснованим на державній власності та належить до сфери управління Міністерства розвитку громад та територій України.

Підприємство зареєстроване платником податку на додану вартість, є платником податку на прибуток на загальних підставах, великим платником податків та здійснює коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, передбачені розділом ІІІ ПКУ.

Бухгалтерський облік і фінансова звітність Підприємства ведуться за міжнародними стандартами фінансової звітності.

Між Регіональним відділенням Фонду державного майна України (далі – орендодавець) та орендарем 09.10.2006 було укладено договір оренди нерухомого майна, що належить до державної власності. Підприємство є балансоутримувачем такого майна.

Згідно з умовами договору орендна плата перераховувалася орендарем до Державного бюджету України та балансоутримувачу (Підприємству) у співвідношенні 70% і 30% відповідно. На суму орендної плати Підприємством нараховувався ПДВ.

У лютому 2024 року орендодавець повідомив орендаря про односторонню відмову від договору оренди нерухомого майна та про припинення його дії з 12.02.2024.

Постановою Верховного Суду від 11.03.2025 (а згідно з інформацією, наявною у рішенні суду, копія якого додана до звернення – від 11.03.2024) правочин орендодавця, оформлений повідомленням про односторонню відмову від договору оренди, визнано недійсним.

Після визнання зазначеного правочину недійсним у бухгалтерському обліку Підприємства обліковувалась орендна плата, належна Підприємству відповідно до договору за період з 13.02.2024 та за наступні періоди.

Реєстрацію орендаря як платника ПДВ було анульовано 17.01.2024, тому за операціями з постачання послуг оренди після зазначеної дати Підприємство складало і реєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкові накладні на неплатника ПДВ.

У подальшому, рішенням суду від 03.11.2025 зустрічний позов орендаря задоволено частково, а саме орендаря звільнено від сплати орендної плати за договором оренди за період з 04.03.2024 до 12.07.2025 у зв’язку з неможливістю використання орендованого майна з причин, за які орендар не відповідає.

Орендна плата за період з 04.03.2024 до 12.07.2025 орендарем не сплачувалася.

За даними бухгалтерського обліку Підприємства за зазначений період обліковувалася дебіторська заборгованість орендаря, щодо якої було сформовано резерв очікуваних кредитних збитків у розмірі 100% суми такої заборгованості.

У зв’язку з набранням судовим рішенням законної сили, Підприємством припинено визнання зазначеної дебіторської заборгованості в бухгалтерському обліку з одночасним зменшенням сформованого щодо неї резерву очікуваних кредитних збитків.

Водночас згідно з описом обставин, наявним у судовому рішенні, копія якого додана до звернення, у періоді, за який Підприємством було нараховано податкові зобовʼязання з ПДВ за операціями з надання  в оренду майна та складено податкові накладні  на орендаря - неплатника ПДВ, таке майно фактично використовувалося іншими субʼєктами господарювання (саме у звʼязку з цим суд звільнив орендаря  від орендної плати за такий період).

Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

в частині податку на додану вартість:

1) чи є рішення суду, яким орендаря звільнено від сплати орендної плати за минулий період, підставою для зменшення Підприємством раніше нарахованих за  операціями з надання послуг оренди за такий період податкових зобовʼязань з ПДВ, шляхом складання розрахунків коригування до відповідних податкових накладних;

2) у разі можливості такого зменшення податкових зобовʼязань – щодо порядку заповнення розрахунку коригування та періоду, у якому Підприємство має право зменшити такі податкові зобовʼязання;

в частині податку на прибуток підприємств:

1) чи відповідає зазначена дебіторська заборгованість ознакам безнадійної заборгованості, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, якщо судовим рішенням, що набрало законної сили, підтверджено відсутність у орендаря обов’язку сплачувати орендну плату за відповідний період, та які коригування фінансового результату до оподаткування, передбачені пунктом 139.2 статті 139 розділу ІІІ ПКУ, виникають у Підприємства у разі припинення визнання такої дебіторської заборгованості за рахунок сформованого щодо неї резерву очікуваних кредитних збитків?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Ознаки безнадійної заборгованості для цілей застосування положень ПКУ визначено підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Відповідно до підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ безнадійна заборгованість – заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:

а) заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;

б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;

в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;

ґ) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб - заборгованість, що не перевищує 25 відсотків мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб);

д) актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв’язку з його ліквідацією;

е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;

є) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;

ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;

з) заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією;

и) заборгованість фізичної особи, яка залишилася непогашеною перед іпотекодержателем після здійснення згідно із статтею 36 Закону України "Про іпотеку" звернення стягнення на предмет іпотеки шляхом позасудового врегулювання на підставі договору, якщо законом або договором передбачено, що після завершення такого позасудового врегулювання будь-які наступні вимоги іпотекодержателя щодо виконання боржником - фізичною особою основного зобов’язання є недійсними;

і) заборгованість особи за договором про споживчий кредит або іншим договором, анульована згідно з пунктами 12 і 16 розділу IV «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про споживче кредитування».

Отже, заборгованість, по якій за судовим рішенням підтверджено відсутність  у платника податку (орендаря) обов’язку сплачувати зобов’язання (орендну плату) за відповідний період, не належить до безнадійної, передбаченої підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ (за умови відсутності інших ознак).

Згідно з частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1  статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Щодо податку на додану вартість (питання 1, 2)

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування податком на додану вартість є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Постачання послуг – будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів ‒ виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», зі змінами, та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.

Пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ передбачено, що у разі, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Складені платником податку розрахунки коригування до податкових накладних, зокрема, які не підлягали наданню отримувачу (покупцю) - платнику податку, підлягають реєстрації в ЄРПН постачальником (продавцем).

Відповідно до підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку − постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов’язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв’язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов’язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної (підпункт 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ).

Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, затверджено Порядок заповнення податкової накладної (далі – Порядок № 1307).

Пунктом 21 Порядку № 1307 передбачено, що у разі здійснення коригування сум податкових зобов'язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 розділу V ПКУ, або у разі коригування сум податкових зобов'язань відповідно до підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX ПКУ постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.

Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в ЄРПН аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених Порядком № 1307.

Державна податкова служба України визначає умовні коди причин коригування, які платники податку зазначають у графі 2.1 табличної частини розділу Б розрахунку коригування, та забезпечує їх оприлюднення на власному вебпорталі для використання платниками податку під час складання розрахунків коригування відповідно до ПКУ (пункт 21 Порядку № 1307).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1, 2

Відповідно до статті 4 Закону № 996 одним із основних принципів бухгалтерського обліку, яким повинні керуватися платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій, є принцип превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми.

Отже, в описаній у зверненні ситуації необхідно зважати на те, чи у зазначеному у зверненні періоді послуги фактично надавалися зазначеному у зверненні орендарю, а не лише на чинність договору, укладеного з таким орендарем.

Якщо орендодавцем у звітному періоді на підставі чинного договору оренди послуги з оренди майна фактично надавалися орендарю – неплатнику ПДВ, про якого йдеться у зверненні (таке надання послуг підтверджується відповідними первинними документами), та за операціями з постачання таких послуг балансоутримувачем  було нараховано податкові зобовʼязання з ПДВ і складено та зареєстровано в ЄРПН відповідну податкову накладну, при цьому в подальшому перерахунок вартості таких наданих послуг не здійснювався, то звільнення згідно з рішенням суду орендаря лише від оплати таких послуг (орендної плати) за такий період не є підставою для зменшення податкових зобовʼязань, нарахованих орендодавцем за операціями з постачання таких послуг. Відповідно розрахунок коригування у даному випадку не складається.

Якщо ж у такому періоді послуги оренди фактично такому орендарю не надавалися, то балансоутримувач може скласти до податкових накладних, складених за такий період на орендаря - неплатника ПДВ, розрахунки коригування для виведення в нуль їх показників та зменшити податкові зобовʼязання з ПДВ  після реєстрації таких розрахунків коригування в ЄРПН.

Розрахунок коригування складається у порядку, визначеному пунктом 21 Порядку № 1307. Зокрема, якщо податкова накладна була складена за операціями, які фактично здійснені не були, для виведення в нуль показників такої податкової накладної розрахунок коригування складається на дату виявлення помилки; у такому розрахунку коригування зазначається код причини коригування 103 – повернення товару або авансових платежів; у табличній частині розрахунку коригування показники відповідної податкової накладної зазначаються
зі знаком «-».

Водночас ДПС звертає увагу, що якщо у періоді, про який йдеться у зверненні, майно фактично перебувало у користуванні інших субʼєктів господарювання (тобто фактично послуги оренди (користування майном) надавалися таким субʼєктам господарювання, а не орендарю, про якого йдеться у зверненні), то у даному випадку податкова накладна за операціями з надання послуг з користування таким майном має бути складена саме на таких фактичних користувачів.

Платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які визначені ПКУ (стаття 36 розділу I ПКУ). Правомірність нарахування / коригування податкових зобовʼязань з ПДВ та складання податкових накладних / розрахунків коригування при здійсненні тих, чи інших господарських операцій (у тому числі і зазначених у зверненні) може бути досліджена контролюючим органом виключно за результатами проведення відповідних перевірок, передбачених ПКУ.

Щодо податку на прибуток підприємств (питання 1)

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ встановлено, що об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними  положеннями Кодексу.

У разі наявності дебіторської заборгованості щодо якої існує невпевненість її погашення боржником платник формує резерв очікуваних кредитних збитків.

Різниці, що виникають у разі формування резерву сумнівних боргів або резерву очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) та списання безнадійної заборгованості визначено положеннями статті 139 розділу ІІІ ПКУ.

Згідно з підпунктом 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 розділу ІІІ ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).

Відповідно до підпункту 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 розділу ІІІ ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Отже, якщо, платник податку припинив визнання заборгованості за рішенням суду та відкоригував (зменшив) резерв очікуваних кредитних збитків,  та збільшив фінансовий результат до оподаткування відповідно до правил  бухгалтерського обліку, такий платник зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму такого зменшення резерву очікуваних кредитних збитків в результаті припинення визнання такої заборгованості.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.